A-474-80
Spur Oil Ltd. (ci-devant Murphy Oil Quebec
Ltd.) (Appelante)
c.
La Reine (Intimée)
Cour d'appel, les juges Pratte et Heald et le juge
suppléant Verchere—Calgary, 26, 27 et 28 mai;
Ottawa, 3 juillet 1981.
Impôt sur le revenu — Calcul du revenu — Déductions —
Appel de la décision par laquelle la Division de première
instance a rejeté un appel formé contre le refus d'une déduc-
tion — L'appelante a signé avec une compagnie affiliée un
contrat d'achat de pétrole brut à un prix supérieur à celui
qu'elle avait payé à un fournisseur précédent, soit une diffé-
rence de $0.27 le baril — Il échet d'examiner si l'entente
conclue avec le fournisseur précédent était un contrat valable
et non périmé — Il y a à déterminer si la conclusion du juge de
première instance selon laquelle la seconde opération était
factice équivalait à conclure à un trompe-l'œil — L'appel est
rejeté — Loi de l'impôt sur le revenu, S.R.C. 1952, c. 148, art.
137(1).
Il s'agit d'un appel formé contre le jugement par lequel la
Division de première instance a rejeté en partie un appel d'une
cotisation d'impôt pour l'année d'imposition 1970. Le Ministre
a refusé une déduction, réclamée à titre de dépense, équivalant
à $0.27 par baril de pétrole brut acheté par l'appelante à
Tepwin. En vertu d'une «lettre-référence», l'appelante achetait
du pétrole, au prix de $1.9876 le baril, à une compagnie
appartenant à la même compagnie-mère américaine, et ce,
jusqu'au le' février 1970, date à laquelle elle a accepté d'ache-
ter du pétrole brut, au prix de $2.25 le baril, à une compagnie
affiliée étrangère des Bermudes (Tepwin). Le juge de première
instance a conclu que l'entente d'achat de pétrole au prix de
$1.9876 le baril était un contrat valable et non périmé, et que le
contrat d'achat de pétrole au prix de $2.25 le baril était factice.
Par conséquent, il a jugé que le supplément de $0.27 le baril
n'était pas une dépense déductible. L'appelante fait valoir que
le juge de première instance a eu tort de ne pas constater que la
juste valeur marchande du pétrole brut acheté à Tepwin en
1970 égalait ou dépassait le prix de $2.25 le baril payé à
Tepwin, et de conclure que la lettre-référence était un contrat
valable et non périmé.
Arrêt: l'appel est accueilli. Le juge de première instance a à
tort décidé que la lettre-référence était un contrat valable. En
vertu de la lettre-référence, il y a absence totale de contrepartie
de la part de l'appelante. De plus, la lettre-référence n'est pas
un contrat, puisque deux éléments essentiels et décisifs du
contrat font défaut, savoir la quantité et la qualité du produit.
Le contenu de la lettre doit être examiné pour voir s'il consti-
tue, sur le plan du droit, un contrat obligatoire, et non pour voir
si, par des preuves indirectes, il appert que les parties ont voulu
conclure un contrat obligatoire. Quelles qu'aient pu être leurs
intentions, les parties n'ont pas passé un contrat obligatoire. A
l'époque en cause il n'existait aucun contrat du fait de la
conduite des parties. Les principaux dirigeants de l'appelante
savaient en décembre 1969 que le but de la mise sur pied de
Tepwin était de prendre en charge l'approvisionnement de
l'appelante en brut spécial. L'appelante savait qu'à partir de
février 1970, Murphy Trading ne lui vendrait plus de pétrole
brut en vertu de la lettre-référence. L'intimée fait valoir que la
lettre-référence était une offre d'approvisionnement en pétrole,
offre qui n'a pas été révoquée. Puisque l'appelante savait qu'à
compter de février 1970, le contrat Tepwin remplacerait la
lettre-référence, celle-ci n'était plus, par voie de conséquence,
en vigueur ni comme une offre de pétrole brut faite à l'appe-
lante ni comme une invite à l'appelante pour la soumission
d'offres pour du brut. Aucune partie n'a officiellement révoqué
la lettre-référence; toutefois, il n'existe aucune exigence de la
sorte pourvu que l'appelante ait su, à l'époque importante,
qu'elle n'était effectivement plus en vigueur. L'intimée fait
valoir en dernier lieu que conclure au caractère factice des
opérations, comme l'a fait le juge de première instance, équi-
vaut à conclure à un trompe-l'oeil. La question de savoir si le
contrat Tepwin est valable est étrangère au règlement final du
litige dans le présent appel. Le paragraphe 137(1) n'empêche
pas quelqu'un de tirer le même profit d'une opération effectuée
avec une filiale que d'une opération semblable conclue sans lien
de dépendance avec une tierce partie. Une telle opération ne
tomberait sous le coup de l'interdiction visée au paragraphe
137(1) que si le coût de l'approvisionnement en pétrole brut de
l'appelante, du fait d'un acte de la part de celle-ci ou de ceux
exerçant un contrôle sur elle, augmentait au-dessus du coût
ayant cours, à la même époque et dans les mêmes circons-
tances, dans l'industrie. Or, un tel événement n'est pas survenu
en l'espèce.
Arrêts mentionnés: May and Butcher, Ltd. c. R. [1929]
All E.R. Rep. 679; Snook c. London & West Riding
Investments, Ltd. [1967] 1 All E.R. 518.
APPEL.
AVOCATS:
F. R. Matthews, c.r., pour l'appelante.
L. P. Chambers, c.r., et C. Pearson pour
l'intimée.
PROCUREURS:
MacKimmie Matthews, Calgary, pour l'appe-
lante.
Le sous-procureur général du Canada pour
l'intimée.
Ce qui suit est la version française des motifs
du jugement rendus par
LE JUGE HEALD: Il est fait appel du jugement
par lequel la Division de première instance [[1981]
1 C.F. 461] a accueilli, mais, sous d'autres rap
ports, a rejeté l'appel formé par l'appelante contre
sa cotisation d'impôt sur le revenu pour l'année
d'imposition 1970. L'appelante était une compa-
gnie canadienne dont le siège social était à Cal-
gary. A toutes les époques en cause, elle exerçait
ses activités sous la dénomination sociale de
Murphy Oil Quebec Ltd., s'occupant, dans la pro
vince de Québec, du raffinage et de la commercia
lisation de produits pétroliers, et, dans la province
d'Alberta, de la recherche et de la production de
pétrole brut et de gaz naturel. En 1976, sa dénomi-
nation sociale a été remplacée par Spur Oil Ltd.
L'appelante était une filiale appartenant en pro-
priété exclusive à Murphy Oil Company Ltd. de
Calgary (la compagnie-mère canadienne), qui
s'occupait également, dans l'Ouest du Canada, de
la recherche et de la production de pétrole et de
gaz, de la commercialisation de pétrole brut dans
cette même partie du pays et du raffinage de
produits pétroliers en Ontario. A toutes les
époques en cause, la compagnie-mère canadienne
elle-même appartenait partiellement à Murphy Oil
Corporation (la compagnie-mère américaine) d'El
Dorado, en Arkansas (E.-U.), qui, par l'entremise
de filiales, exploitait une entreprise pétrolière com-
plètement intégrée aux États-Unis et au Canada,
s'occupait du raffinage du pétrole brut et de la
commercialisation des produits raffinés au
Royaume-Uni et en Suède ainsi que de la recher-
che, de la production et de la vente de substances
pétrolières au Venezuela, au large des côtes ira-
niennes, en Libye, au Nigéria, en Indonésie et
ailleurs. Tepwin Company Limited (Tepwin) était
une compagnie étrangère des Bermudes, qui
appartenait en propriété exclusive à la compagnie-
mère canadienne.
Dans la cotisation pour l'année d'imposition
1970, le Ministre avait refusé des dépenses de
$1,622,728.55 que l'appelante avait déduites de
son revenu d'imposition 1970, et n'avait pas exclu
de ce dernier l'élément «bénéfices» tirés de la car-
gaison de pétrole brut, élément imputable à l'an-
née d'imposition 1971 plutôt qu'à l'année 1970.
L'exclusion dudit élément «bénéfices» a eu pour
conséquence de réduire le revenu imposable de
l'appelante en 1970 à la somme de $1,063,368. En
vue de cette exclusion, le juge de première instance
a accueilli l'appel de l'appelante et renvoyé la
cotisation au Ministre pour qu'il en établisse une
nouvelle en considérant que le revenu imposable de
l'appelante pour l'année d'imposition 1970 était de
$1,063,368. Ladite déduction rejetée de $1,622,-
728.55 équivalait, selon le juge de première ins-
tance, approximativement au montant de 27 cents
US par baril de pétrole brut acheté à Tepwin par
l'appelante au cours de l'année d'imposition 1970
(ci-après appelé «le supplément Tepwin»). Le sup-
plément Tepwin représente la différence entre le
prix de $1.9876 US le baril payé par l'appelante,
pour le pétrole brut que celle-ci avait acheté à
Murphy Oil Trading Company (une compagnie du
Delaware appartenant en propriété exclusive à la
compagnie-mère américaine) en vertu d'une
entente conclue avec cette compagnie le 2 août
1968 (l'entente commerciale Murphy Oil), et le
prix de $2.25 US le baril, auquel l'appelante avait
accepté d'acheter, au cours de son année d'imposi-
tion 1970 et après le mois de février de la même
année, du pétrole brut, en vertu d'un contrat
conclu avec Tepwin le ler février 1970 (le contrat
Tepwin).
Le juge de première instance a tiré les conclu
sions suivantes de la preuve produite:
a) les parties ont considéré l'entente commer-
ciale Murphy Oil comme un contrat valable et, à
toutes les époques en cause, elles se sont confor-
mées à ses modalités, notamment pendant l'année
d'imposition 1970, et ce, nonobstant le contrat
Tepwin;
b) jusqu'au 1 er février 1970, Murphy Oil Trad
ing Company a effectivement vendu, en vertu de
l'entente commerciale Murphy Oil, du pétrole brut
à l'appelante au prix de $1.9876 US le baril, et
cette entente n'a jamais été officiellement ou offi-
cieusement annulée. Le juge de première instance
a donc conclu que l'entente commerciale Murphy
Oil était un contrat valide et non périmé;
c) il n'a jamais été question que les dirigeants et
administrateurs de Tepwin aux Bermudes gèrent
et contrôlent, sous quelque aspect que ce soit, les
affaires de cette dernière. Ils devaient plutôt exé-
cuter les instructions des dirigeants et des adminis-
trateurs de la compagnie-mère américaine et, à un
moindre degré, sur certains points, celles des diri-
geants et des administrateurs de la compagnie-
mère canadienne et de l'appelante;
d) les dirigeants et les administrateurs de
Tepwin aux Bermudes n'ont été mêlés en rien ni à
l'achat de pétrole brut de la région du golfe Persi-
que ou sur le marché du disponible, ni à la livrai-
son de ce pétrole à Portland (Maine) pour être
acheminé par pipeline à Montréal, ni à la vente de
ce pétrole brut à l'appelante. Plus précisément,
Tepwin n'a pris, aux Bermudes, aucune décision à
cet égard par l'entremise de ces dirigeants ou de
ces administrateurs en tant que représentants de
Tepwin gérant et contrôlant les affaires de celle-ci
(ces administrateurs résidant personnellement à El
Dorado (Arkansas) et au Canada);
e) l'achat et l'exploitation de Tepwin avaient
pour objet de s'en servir pour rapatrier des divi-
dendes non imposables chez sa compagnie-mère
canadienne en lui faisant déclarer ces dividendes;
et
f) les dirigeants, les administrateurs et les avo-
cats de Tepwin aux Bermudes ont agi comme de
simples «scribes» obéissant aux directives que leur
adressait M. J. W. Watkins, secrétaire et conseil-
ler général de la compagnie-mère d'El Dorado
(Arkansas). Ces directives leur enjoignaient de
tenir des réunions du conseil d'administration au
cours desquelles ils devaient déclarer des dividen-
des qui étaient ensuite transférés sans impôt à la
compagnie-mère au Canada; ces dividendes étaient
fondés sur le quantum du supplément Tepwin mul-
tiplié par le nombre de gallons de pétrole brut de
chaque cargaison qui quittait le golfe Persique à
destination de Portland (Maine) pour être ensuite
acheminé par pipeline à Montréal. La déclaration
de ces dividendes exceptée, ils n'ont pratiquement
rien fait d'autre puisqu'en 1970, Tepwin n'a conclu
aucun marché de vente, d'achat ou de livraison de
pétrole brut.
Le juge de première instance a ensuite conclu
que le contrat Tepwin était factice, au sens du
paragraphe 137(1) de la Loi de l'impôt sur le
revenu, S.R.C. 1952, c. 148, lequel est ainsi rédigé:
137. (1) Dans le calcul du revenu aux fins de la présente loi,
aucune déduction ne peut être faite à l'égard d'un déboursé fait
ou d'une dépense contractée, relativement à une affaire ou
opération qui, si elle était permise, réduirait indûment ou de
façon factice le revenu.
En fin de compte, il en est arrivé à la conclusion
que le supplément Tepwin n'était pas une dépense
déductible du revenu net de l'appelante pour l'an-
née d'imposition 1970.
L'appelante invoque deux erreurs fondamentales
dans les motifs de jugement de première instance.
Tout d'abord, l'appelante fait valoir que l'erreur
réside dans l'omission de déterminer la juste valeur
marchande à Portland (Maine) du pétrole brut
iranien et vénézuélien qu'elle avait acheté à
Tepwin pendant l'année d'imposition 1970 et, en
particulier, dans l'omission de constater, à titre de
conclusion tirée des faits établis, que cette juste
valeur marchande égalait ou dépassait le prix de
$2.25 US le baril qu'elle avait payé à Tepwin pour
ce pétrole brut. Le juge de première instance n'a
fait aucune constatation particulière quant à cette
juste valeur marchande. Toutefois, une preuve
abondante a été produite tendant à démontrer que
la juste valeur marchande, à Portland, du pétrole
acheté par l'appelante à Tepwin dépassait le prix
d'achat de $2.25 le baril payé par l'appelante
(probablement de l'ordre de $2.2635 le baril). De
plus, l'intimée, dans son mémoire (voir le paragra-
phe 9 de ce mémoire) et dans ses plaidoiries devant
la Cour, a admis que le contrat Tepwin était
au-dessous de la juste valeur marchande, mais a
fait valoir que ce fait n'était pas déterminant quant
à l'applicabilité du paragraphe 137(1) susmen-
tionné.
La seconde erreur fondamentale alléguée réside-
rait dans le fait que le juge de première instance a
conclu que la [TRADUCTION] «lettre-référence»'
était, à toutes les époques en cause, un contrat
valable et non périmé (D.A., vol. III, p. 1236).
L'appelante a admis que si cette constatation de
la part du juge de première instance était exacte,
l'omission de faire respecter ce contrat par
Murphy Oil Trading et son achat de pétrole brut
à Tepwin avec une augmentation de 27 cents le
baril entraîneraient alors une réduction factice de
son revenu, au sens du paragraphe 137(1), et ce,
même si le prix d'achat de $2.25 US était au-des-
sous de la juste valeur marchande en cours dans les
opérations à distance.
La «lettre-référence» susmentionnée est ainsi
rédigée (voir D.A., vol. II, pp. 211 214 incl.):
[TRADUCTION] Messieurs,
Une fois signée par vous dans l'espace réservé à cette fin, cette
lettre constituera notre entente par laquelle Murphy Oil Trad
ing Company (vendeuse) accepte de vendre et de livrer, et
Murphy Oil Quebec Ltd. (acheteuse) d'acheter et de recevoir
' L'appelante qualifie ' de ! «lettre-référence» la lettre que
Murphy Oil Trading lui a adressée le 2 août 1968 et l'accepta-
tion de ses conditions par l'appelante le 30 août 1968, alors que
l'intimée et le juge de première instance la qualifient de contrat
commercial Murphy Oil.
du pétrole brut, conformément aux modalités suivantes:
1. DURÉE: L'entente entrera en vigueur le 1°" août 1968 et
expirera le 30 avril 1973.
2. QUALITÉ: Brut léger iranien de qualité d'exportation, densité
API 33.0°-34.9°, selon les possibilités d'approvisionnement de
la vendeuse. Sur approbation de l'acheteuse, la vendeuse peut le
remplacer par d'autres bruts de même qualité.
3. QUANTITÉ: La quantité maximum de pétrole brut à vendre et
à livrer en application de cette entente est fixée de la manière
suivante:
Du 1" août 1968 au 30 avril 1969-12,750 barils par jour.
Du 1°" mai 1969 au 30 avril 1970-14,550 barils par jour.
Du 1°" mai 1970 au 30 avril 1973-15,225 barils par jour.
4. LIVRAISON ET DROIT DE PROPRIÉTÉ: La livraison a lieu et le
droit de propriété et les risques de perte passent de la vendeuse
à l'acheteuse au moment où le pétrole brut traverse la bride de
sortie du navire et entre dans le tuyau de recette de Portland
Pipe Line Corporation, à Portland (Maine), qui est le port de
déchargement.
5. DÉTERMINATION DE LA QUANTITÉ ET DE LA QUALITÉ: La
quantité et la qualité du pétrole brut vendu et livré en applica
tion de cette entente seront déterminées par le personnel de
Portland Pipe Line Corporation, à titre d'inspecteur, à moins
que l'acheteuse ou la vendeuse ne désire un inspecteur auto-
nome, auquel cas, cet inspecteur sera conjointement désigné et
le coût de ses services sera également réparti entre les parties à
cette entente. La détermination par l'inspecteur de la quantité
et de la qualité sera définitive et liera les parties.
La quantité de chaque cargaison sera déterminée en prenant la
température, la mesure et le jaugeage du pétrole brut, soit dans
les réservoirs où s'effectue la livraison, immédiatement avant et
immédiatement après la livraison, soit par l'usage de compteurs
là où il en existe. Toutes les mesures faites en vertu des
présentes représentent un volume de cent pour cent (100%), se
composant de barils de quarante-deux (42) gallons américains,
dont la quantité et la densité seront ajustées à la température
de soixante (60°) degrés Farenheit. Les méthodes de jaugeage
et d'essai, excepté pour la livraison à l'aide de compteurs de
type volumétrique, seront conformes aux méthodes ASTM
existantes de la plus récente publication. Les modalités de
livraison à l'aide de ce type de compteur volumétrique doivent
se conformer aux méthodes AS ME-API (Code du compteur
volumétrique pétrolier) de la plus récente publication et en
vigueur à l'époque. Au cas où il y aurait panne de compteur,
toutes les mesures et tous les essais devront être faits conformé-
ment à la deuxième et à la troisième phrase de ce paragraphe.
Le pétrole brut livré en vertu des présentes sera vendable et
acceptable pour les transporteurs par pipeline intéressés, mais
ne dépassera pas un pour cent (1%) BS&W, et la teneur
BS&W sera déduite en entier conformément à la méthode type
ASTM en vigueur.
6. PRIX: Sous réserve des autres dispositions du présent «Article
6» et de l'Article 8» ci-après énoncé, le prix payable pour le
brut léger iranien de qualité d'exportation sera de $1.9876
(monnaie américaine) le baril.
Si, en raison de la livraison d'un brut autre que le brut léger
iranien de qualité d'exportation, une «pénalité pour frais de
traitement» est ajoutée aux frais de traitement actuellement
applicables convenus entre l'acheteuse et BP Canada Limited
en vertu du contrat daté du 20 octobre 1966, modifié, le prix
payable pour le pétrole brut livré en vertu des présentes sera
réduit du montant équivalant à cette «pénalité pour frais de
traitement».
7. PAIEMENT: Sauf stipulation contraire à laquelle la vendeuse
aura préalablement souscrit par écrit, le paiement s'effectuera
en dollars américains, dans un délai de quinze jours après la
réception de la facture et des documents justificatifs couvrant
chaque cargaison déchargée.
8. DROITS ET IMPÔTS: Le montant représentant tout nouvel
impôt ou toute augmentation d'impôt, les droits, les frais ou
autres charges semblables (ci-après appelés «impôts»), qui
pourra, à l'avenir, être imposé ou perçu par une autorité
gouvernementale ayant compétence à cet égard, sur le pétrole
brut vendu et livré en vertu des présentes, sur l'exportation à
partir du pays d'origine ou des Etats-Unis, sur l'importation
aux États-Unis ou au Canada, sur la livraison, la vente ou
l'usage de ce pétrole brut, sur la production, la fabrication,
l'emmagasinage ou le transport de ce pétrole, ou sur tout navire
ou tout pipeline utilisé dans ce transport, incombera, sous
réserve du second paragraphe de cet Article 8, à l'acheteuse.
Aucun nouvel impôt ou aucune augmentation d'impôt frappant
ce pétrole brut, avant que ce dernier n'ait traversé le raccord de
tuyaux fixes du pétrolier au port de chargement du pays
d'origine, ne sera à la charge de l'acheteuse, à moins que la
vendeuse n'ait avisé l'acheteuse de ce nouvel impôt ou de cette
augmentation d'impôt. A partir du jour où cet avis est reçu par
l'acheteuse, ce nouvel impôt ou cette augmentation d'impôt
sera, comme il a été dit plus haut, à la charge de l'acheteuse, à
moins que celle-ci n'avise sur-le-champ la vendeuse de son
intention de ne pas payer ce nouvel impôt ou ces nouveaux
impôts ou, dans le cas d'une augmentation d'impôt, le montant
représentant cette augmentation. Si l'acheteuse avise la ven-
deuse en ce sens, alors, à moins que celle-ci ne choisisse
sur-le-champ de payer ce nouvel impôt ou ces nouveaux impôts,
ou le montant représentant l'augmentation d'impôt, pour le
propre compte de la vendeuse, cette entente prendra fin à partir
de la date à laquelle la vendeuse aura reçu cet avis de
l'acheteuse.
Toute somme payable par l'acheteuse comme il a été dit plus
haut et payée par la vendeuse pour le compte de la première
sera ajoutée au prix du pétrole brut vendu et livré en vertu des
présentes, et sera remboursée par la première à la deuxième,
lorsque le paiement s'effectue à tous autres égards de la façon
prévue aux présentes.
9. GARANTIE: La vendeuse garantit le droit de propriété sur
tout pétrole brut vendu et livré en vertu des présentes et atteste
que ce pétrole brut est libre de toutes redevances et de toutes
charges et que tous les impôts y applicables avant la livraison
auront été ou seront payés.
10. RÈGLES ET RÈGLEMENTS: Toutes les conditions et disposi
tions de cette entente sont soumises aux ordonnances, règles et
règlements applicables des autorités gouvernementales des pays
ayant compétence à cet égard.
11. FORCE MAJEURE: L'une ou l'autre des parties à cette
entente sera déchargée de la responsabilité pour non-livraison
ou non-réception du pétrole brut en question pour le temps et
dans la mesure où cette omission est occasionnée par la guerre,
l'incendie, les explosions, les émeutes, les grèves ou autres
troubles industriels, les désastres naturels, les règlements gou-
vernementaux, les contraintes, l'embargo, l'interruption ou l'ar-
rêt de production ou des moyens de transport, les périls de la
mer, les retards de la part du transporteur par pipeline dans la
réception et la livraison du pétrole brut qui a fait l'objet d'une
soumission, ou par toute autre cause semblable ou non qui est,
raisonnablement, indépendante de la volonté de cette partie,
étant entendu que rien dans ce qui est prévu aux présentes ne
serve à exempter la vendeuse de payer en vertu des présentes et
de la manière y prescrite.
12. STIPULATIONS SPÉCIALES: a) La dimension des navires, les
dates d'arrivée au port de déchargement, le délai de planche et
les taux des surestaries feront l'objet d'un commun accord entre
l'acheteuse et la vendeuse.
b) L'acheteuse garantit qu'elle a déposé, auprès des bureaux et
des agents des douanes américains, tous les documents requis
afin que le pétrole brut à vendre et à livrer en vertu des
présentes soit, à son entrée au port de déchargement américain,
reçu «à l'entrepôt», et, de cette installation de recette, trans
porté au Canada.
Si vous êtes d'accord que cette lettre traduit bien notre entente,
nous vous prions d'en donner acte en signant, dans l'espace
réservé à cette fin, les deux exemplaires originaux de cette
entente et en nous les retournant.
Nous vous prions d'accepter, Messieurs, l'expression de nos
sentiments distingués.
MURPHY OIL TRADING COMPANY
(signé) E.H. Haire
E.H. Haire
Vice-président
EHH:mas
Pièces jointes
LU ET APPROUVÉ
le 30 août 1968.
MURPHY OIL QUEBEC LTD.
Par «A.W. Grant».
L'appelante fait valoir que la question de savoir si
la «lettre-référence» susmentionnée est un contrat
créateur de droits exécutables pour les parties en
cause est une question de droit. Je suis du même
avis 2 . J'en suis également arrivé à la conclusion
que le juge de première instance a à tort décidé
que la «lettre-référence» susmentionnée était un
contrat valable, non périmé et ayant force exécu-
toire. Je conviens avec l'avocat de l'appelante
qu'en vertu de la lettre-référence, il y a absence
totale de contrepartie de la part de l'appelante à
l'égard de Murphy Oil Trading. En fait, l'appe-
lante ne s'engage à rien sous le régime de la lettre.
2 Voir: Hillas & Co., Ltd. c. Arcos, Ltd. [1932] All E.R.
Rep. 494 lord Wright, à la p. 502.
Le paragraphe 3 portant sur la quantité du pétrole
brut parle d'un maximum, mais ne prévoit aucune
quantité minimum de pétrole à vendre et à livrer
en vertu de l'entente. A mon avis, l'avocat de
l'appelante a eu raison d'affirmer que celle-ci ne
s'oblige nullement, ni dans le présent ni dans le
futur, à acheter à Murphy Oil Trading un seul
baril de pétrole brut. De plus, il n'y a aucun
volume de pétrole brut certain ou vérifiable qui
puisse être censé faire l'objet d'un contrat d'achat.
De même, au paragraphe 2 de la lettre, la qualité
du pétrole à vendre n'est pas déterminée avec
précision. Ainsi, lors même qu'on pourrait dire
qu'il y avait contrepartie de la part du détenteur de
la promesse, la «lettre-référence» n'est pas un con-
trat, puisque deux éléments essentiels et décisifs du
contrat font défaut, savoir la quantité et la qualité
des marchandises. Lord Buckmaster dit ceci dans
l'affaire May and Butcher, Ltd. c. R. 3 :
[TRADUCTION] Depuis de nombreuses années, c'est un principe
bien connu du droit des obligations que lorsque deux parties
s'engagent à signer une entente dans laquelle une partie déci-
sive de l'objet du contrat sera déterminée ultérieurement, cet
engagement ne vaut nullement contrat ....
Dans la même affaire, le vicomte Dunedin s'ex-
prime en ces termes à la page 683:
[TRADUCTION] En droit des obligations, un contrat n'est valide
que s'il est parfait, et un contrat parfait est un contrat où est
prévu tout ce qui est nécessaire, et où les parties n'auront rien
encore à déterminer par accord.
En réponse à cet argument, l'intimée soutient tout
d'abord que la conclusion du juge de première
instance portant que l'appelante et Murphy Oil
Trading ont voulu faire de la «lettre-référence» du
2 août 1968 un contrat liant les parties reposait sur
une preuve abondante. La difficulté que suscite
cette prétention, à mon avis, c'est que la question
de savoir si la lettre du 2 août 1968 est un contrat
est une question de droit et non une question de
fait. Le contenu de cette lettre doit être examiné
pour voir s'il constitue, sur le plan du droit, un
contrat obligatoire, et non pour voir si, par des
preuves indirectes, il appert que les parties ont
voulu conclure un contrat obligatoire. Sur la base
du document du 2 août 1968, j'estime que, quelles
qu'aient pu être leurs intentions, les parties n'ont
pas passé un contrat obligatoire.
Subsidiairement, l'intimée fait valoir que si le
document du 2 août 1968 n'est pas un contrat
3 [1929] All E.R. Rep. 679à la p. 682.
valable et non périmé, un contrat d'achat et de
vente, à un prix déterminé, de quantités précises de
pétrole brut a néanmoins pris naissance du fait de
la conduite des parties vers le début du mois d'août
1968; ce contrat était, à toutes les époques en
cause, un contrat valable et non périmé. A l'appui
de cette prétention, l'avocat a, entre autres, cité
Chitty on Contracts, 24e éd., vol. 1, paragraphe
749 (page 343), où il est dit que bien que la preuve
indirecte ne soit pas recevable pour modifier les
conditions d'un document écrit, cette preuve est
recevable pour montrer que le document n'était
pas destiné à refléter l'entente tout entière des
parties. Toutefois, le savant auteur donne l'avertis-
sement suivant:
[TRADUCTION] Un lourd fardeau incombe néanmoins à la
partie qui prétend qu'un document apparemment parfait est
incomplet, et il semblerait que la preuve indirecte ne doive pas
être incompatible avec les conditions du document.
Pour apprécier cette prétention, il est utile d'exa-
miner la preuve indirecte non contredite. Durant
de nombreuses années, antérieurement à 1970, le
commerce du pétrole brut du conglomérat Murphy
était exercé par Murphy Oil Trading qui, à partir
de son siège social d'El Dorado (Arkansas), satis-
faisait aux principaux besoins de l'entreprise dans
le monde entier. Vers la fin de 1969, la direction
de la compagnie-mère américaine décida de diviser
les fonctions de Murphy Oil Trading en trois
segments, selon la région géographique desservie
par chaque segment. Pour ce qui est des opérations
canadiennes, il était nécessaire de transférer à une
nouvelle compagnie cette partie du commerce de
Murphy Oil Trading relative à l'approvisionne-
ment en pétrole brut à partir des côtes canadien-
nes, afin de permettre à l'appelante de respecter
ses engagements nés de son contrat de traitement
avec BP Canada et à Murphy Oil Trading de
l'époque de remplir ses obligations existantes de
transport de pétrole brut à Montréal à partir de
son point d'origine. Il fut décidé que la nouvelle
compagnie serait une compagnie des Bermudes
(Tepwin), puisqu'elle ne ferait pas affaires ni au
Canada ni aux Etats-Unis. Le contrat Tepwin fut
signé le lei février 1970. Les principaux dirigeants
de l'appelante savaient en décembre 1969 que le
but de la mise sur pied de Tepwin était de prendre
en charge l'approvisionnement de l'appelante en
brut spécial. L'appelante savait qu'à partir de
février 1970, Murphy Trading ne lui vendrait plus,
en vertu de la lettre-référence, du pétrole brut.
Compte tenu de la preuve non contredite en l'es-
pèce, j'estime donc qu'à l'époque en cause, il
n'existait aucun contrat du fait de la conduite des
parties. L'intimée fait valoir en outre que le docu
ment daté du 2 août 1968 était une offre par
laquelle Murphy Oil Trading s'engageait à appro-
visionner l'appelante de pétrole, offre qui n'a été
révoquée à aucune des époques en cause, et que
Murphy Oil Trading était donc contractuellement
tenue de fournir à l'appelante les quantités de
pétrole brut que celle-ci a pu commander. La
réponse à cet argument est que puisque l'appelante
savait qu'à compter de février 1970, le contrat
Tepwin remplacerait la lettre-référence, celle-ci
n'était plus, par voie de conséquence, en vigueur ni
comme une offre de pétrole brut faite à l'appelante
ni comme une invite à l'appelante pour la soumis-
sion d'offres pour du brut. Aucune partie n'a
officiellement révoqué par écrit la lettre-référence;
toutefois, il n'existe aucune exigence de la sorte
pourvu que l'appelante ait su, à l'époque impor-
tante, qu'elle n'était effectivement plus en
vigueur 4 , comme c'était le cas en l'espèce.
L'intimée fait valoir en dernier lieu que même
s'il n'existait pas, à toutes les époques en cause, un
contrat valable et non périmé, la conclusion du
juge de première instance selon laquelle les opéra-
tions qui auraient été effectuées le ler février 1970
et l'attitude ultérieure de l'appelante, de Tepwin et
d'autres donnant lieu au supplément Tepwin
étaient factices est indépendante de sa constatation
selon laquelle il existait un contrat valable et non
périmé, et qu'en substance, conclure, comme l'a
fait le juge de première instance, au caractère
factice des opérations équivaut à conclure à un
trompe-l'œil.
Ma première observation sur cette prétention est
que la constatation du caractère factice des opéra-
fions considérées n'appelle pas, en soi, l'interdic-
tion visée au paragraphe 137(1) de la Loi de
l'impôt sur le revenu, susmentionné. Pour tomber
sous le_ coup de ce paragraphe, le déboursé ou la
dépense reprochés doivent être de nature à réduire
indûment ou de façon factice le revenu. Le mot
«indu» dans ce contexte doit être entendu dans le
sens de «excessif» que donnent les dictionnaires. A
la lumière de la concession de la Couronne sus-
mentionnée, selon laquelle l'appelante payait, en
4 Voir: Dickinson c. Dodds (1876) 45 L.J.Ch. 777.
vertu du contrat Tepwin, légèrement au-dessous de
la juste valeur marchande, on ne saurait dire que
le contrat Tepwin et le supplément Tepwin entraî-
nent une réduction excessive de revenu. Quant à
l'adjectif «artificial» (factice), le sens que lui don-
nent les dictionnaires, lorsqu'on l'utilise dans le
présent contexte, est, à mon avis, «simulated»
(simulé) ou «fictitious» (fictif). Compte tenu des
faits de l'espèce, on ne saurait nullement prétendre
que la réduction du revenu de l'appelante décou-
lant du contrat Tepwin est fictive ou simulée. Le
contrat Tepwin, daté du ler février 1970, prévoyait
l'achat par l'appelante et la vente par Tepwin de
pétrole brut à densité 33°-34.9°, au prix de $2.25
US le baril, à raison de 15,500 barils par jour
(± 10%) au cours de la première période de douze
mois commençant le 1 er février 1970. Le paiement
par l'appelante à Tepwin au cours de l'année 1970
a été effectué au moyen de compensations faites
par le caissier de la compagnie-mère américaine
dans un «compte d'espèce» à El Dorado dans le but
de réduire au minimum le montant des achats de
devises étrangères. En conséquence, un solde net
des fonds canadiens a été, d'El Dorado, mensuelle-
ment transféré à la compagnie-mère canadienne,
et tous les comptes, notamment les dettes, sous
forme de dividendes de Tepwin, envers cette der-
nière, l'achat de brut par Tepwin à Murphy Trad
ing, l'achat de brut par l'appelante à Tepwin, etc.,
ont été réglés par compensation ou cession d'autres
créances dans le compte d'espèce. Ces opérations
sont toutes appuyées par des preuves documentai-
res et expliquées dans le tableau des fonds autogé-
nérés (pièce 1, D.A., vol. VI, à la p. 942 et notes).
L'opération du compte d'espèce réglant les dettes à
un jour déterminé de chaque mois (le 25) exigeait
que les détails complets de toutes les opérations
entre les diverses entités de l'entreprise Murphy
fussent, au fur et à mesure de leur survenance,
immédiatement communiqués à El Dorado sans
attendre les formalités de facturation ordinaire-
ment accomplies plus tard. A mon sens, il ressort
clairement de la preuve documentaire qu'on ne
saurait nullement affirmer que la réduction du
revenu de l'appelante est fictive ou simulée.
Abordons maintenant la prétention de l'intimée
selon laquelle le fait, pour le juge de première
instance, de conclure au caractère factice des opé-
rations équivaut à conclure au trompe-l'oeil. Tout
d'abord, il découle des motifs du juge de première
instance que ce dernier n'a pas conclu à l'existence
d'un trompe-l'oeil. De plus, j'estime que les faits de
l'espèce ne correspondent pas à la définition géné-
ralement acceptée de trompe-l'oeil donnée par lord
Diplock dans l'affaire Snook 5 . Il définit «trompe-
l'oeil» comme suit:
[TRADUCTION] ... actes faits, ou passés par les parties à la
transaction et qui visent à simuler, aux yeux des tiers ou du
tribunal, la création de droits ou d'obligations juridiques diffé-
rents des droits ou obligations juridiques que les parties enten-
dent véritablement créer (dans la mesure où elles veulent en
créer).
Et, encore, à la page 528, lord Diplock dit ceci:
[TRADUCTION] ... pour que des actes ou documents soient un
«trompe-l'o:il», avec toutes les conséquences juridiques qui peu-
vent en découler, toutes les parties doivent avoir en outre
l'intention commune de ne pas créer par ces actes ou documents
les droits et obligations juridiques qu'ils paraissent créer.
Compte tenu de la preuve non contredite en l'es-
pèce, notamment de la preuve donnée en détail
ci-dessus relativement à l'achat par l'appelante et
à la vente par Tepwin, aux procédures de compta-
bilité complexes appliquées au paiement du pétrole
brut en question, j'estime qu'il est impossible de
conclure à l'existence d'un trompe-l'oeil.
Je crois avoir statué sur toutes les prétentions de
l'intimée, et, les ayant toutes rejetées, j'en suis
arrivé à la conclusion que le présent appel devrait
être accueilli.
Toutefois, même s'il convenait de conclure,
après étude du présent dossier, que le contrat
Tepwin du ler février 1970 était un «trompe-l'oeil»
qui le vicierait donc, Murphy Trading elle-même,
en tant que vendeuse du brut à l'appelante aurait
pu alors augmenter son prix à $2.25 US le baril à
compter du 1 er février 1970, des conditions cor-
respondant à celles du contrat Tepwin. Si j'affirme
cela, c'est parce que le prix était légèrement
au-dessous de la juste valeur marchande et ne
saurait donc être interprété comme une opération
interdite par le paragraphe 137(1) susmentionné.
J'estime donc qu'étant donné les faits de l'espèce,
la question de savoir si le contrat Tepwin est valide
est étrangère au règlement final du litige dans le
présent appel. A mon avis, le paragraphe 137(1)
susmentionné n'empêche pas quelqu'un dans la
position de Murphy Trading ou de Tepwin de tirer
5 Snook c. London & West Riding Investments, Ltd. [1967]
1 All E.R. 518à la p. 528.
le même profit d'une opération effectuée avec une
filiale telle que l'appelante que d'une opération
semblable conclue sans lien de dépendance avec
une tierce partie. Une telle opération ne tomberait,
à mon avis, sous le coup de l'interdiction visée au
paragraphe 137(1) susmentionné que si le coût de
l'approvisionnement en pétrole brut de l'appelante,
du fait d'un acte de la part de celle-ci ou de ceux
exerçant un contrôle sur elle, augmentait au-dessus
du coût ayant cours, à la même époque et dans les
mêmes circonstances, dans l'industrie. Or, un tel
événement n'est pas survenu en l'espèce.
Par ces motifs, j'en suis arrivé à la conclusion
que le présent appel devrait être accueilli avec
dépens tant devant la présente Cour qu'en pre-
mière instance, et que l'affaire devrait être ren-
voyée au Ministre pour qu'il établisse une nouvelle
cotisation en partant du principe que le coût des
marchandises vendues de l'appelante devrait être
déterminé en fonction des sommes réellement
payées ou payables à Murphy Trading et à Tepwin
pour le pétrole brut acheté par l'appelante dans
l'année d'imposition 1970.
* * *
LE JUGE PRATTE: Je souscris aux motifs
ci-dessus.
* * *
LE JUGE SUPPLÉANT VERCHERE: Je souscris
aux motifs ci-dessus.
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