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Spur Oil Ltd. c. La Reine

Collection Jugements
Date 1980-02-22
Référence de recueil [1981] 1 C.F. 461
Numéro de dossier T-3595-76
Sujets Impôt sur le revenu

Contenu de la décision

T-3595-76
Spur Oil Ltd. (ci-devant Murphy Oil Quebec Ltd.) (Demanderesse)
c.
La Reine (Défenderesse)
Division de première instance, le juge Gibson— Calgary, 22, 23, 24 et 25 octobre 1979; Ottawa, 22 février 1980.
Impôt sur le revenu — Calcul du revenu — Compagnies associées — Déductions — Opérations factices — La deman- deresse a passé une convention avec une compagnie des Ber- mudes pour l'achat de pétrole brut à $0.27 le baril plus cher que le prix payé par la demanderesse à son fournisseur antérieur — La compagnie des Bermudes a aussi conclu un sous-affrètement avec la demanderesse, et un contrat de vente de pétrole brut avec le fournisseur antérieur de la deman- deresse — La direction et le contrôle de la compagnie des Bermudes s'exerçaient ailleurs qu'aux Bermudes — La défen- deresse a soutenu que la demanderesse et la compagnie des Bermudes ne traitaient pas à distance — Il échet d'examiner si les trois contrats précités étaient des opérations factices — Appel d'un refus du Ministre d'accepter cette hausse des dépenses, rejeté — Loi de l'impôt sur le revenu, S.R.C. 1952, c. 148, art. I37.
Appel formé par Spur Oil Ltd. au sujet de sa cotisation d'impôt sur le revenu pour 1970; des dépenses de $0.27 US le baril, fois le nombre de barils de pétrole brut achetés de Tepwin Company Limited, une compagnie des Bermudes appartenant à Murphy Oil Company Ltd., la compagnie-mère de la deman- deresse, furent refusées. Le $0.27 représente la différence entre le prix du baril demandé par Murphy Oil Trading Company, une filiale appartenant totalement à Murphy Oil Corporation (aussi la compagnie-mère de Murphy Oil Company Ltd.), conformément à un contrat de 1968, et le prix du baril demandé par Tepwin conformément à un contrat de vente de 1970. Outre le contrat de vente, Tepwin avait conclu un sous-affrètement avec Spur Oil Ltd. et un contrat de vente de pétrole brut avec Murphy Oil Trading Company. La direction et le contrôle de Tepwin ont toujours été exercés ailleurs qu'aux Bermudes. Tepwin a versé la plus grande partie de ses profits nets de 1970 sa compagnie-mère à titre de dividendes non imposables. Le Ministre prétend que Spur Oil Ltd. a fait affaire par l'intermédiaire de Tepwin afin de hausser artificiel- lement les dépenses de Spur Oil Ltd. tout en permettant une rentrée d'argent pour la compagnie-mère canadienne. Aussi Spur Oil Ltd. et Tepwin n'auraient pas traité à distance et en conséquence les achats de pétrole brut de Tepwin à un prix supérieur à celui du marché devaient être réputés faits à ce prix. ll échet d'examiner si les contrats suivants étaient des opérations factices aux termes de l'article 137 de la Loi de l'impôt sur le revenu, S.R.C. 1952, c. 148: le contrat de sous-affrètement entre Tepwin et Spur Oil Ltd.; le contrat de vente de 1970 entre Spur Oil Ltd. et Tepwin et le contrat de 1970 par lequel Tepwin acheta du pétrole brut, prétendument au prix du marché, de Murphy Oil Trading Company.
Arrêt: l'appel est rejeté. Pour trancher la question, il convient de se fonder (1) soit sur la résidence de Tepwin et sur ses activités pendant les époques en cause; (2) soit sur la validité ou l'invalidité du contrat conclu en 1968 entre Spur Oil Ltd. et Murphy Oil Trading Company; (3) soit sur les deux. Les tribunaux ont été appelés à se pencher sur les types suivants d'opérations factices: certaines opérations qui ne sont pas faites à distance et qui donc, à première vue, faut-il conclure, sont factices, et certaines opérations conclues par des compagnies étrangères où la direction et le contrôle s'exercent ailleurs, auquel cas, là aussi, à première vue, s'impose la conclusion que les opérations ainsi conclues sont factices. I1 ressort de la preuve que la direction et le contrôle de la corporation étrangère Tepwin n'étaient pas exercés aux Bermudes. Quant à la preuve produite, au lieu de réfuter la conclusion qui s'imposait dans ce cas, elle établit de façon probante que la direction et le contrôle de Tepwin étaient exercés à la fois- des États-Unis `et du Canada, de sorte qu'à toutes les époques en cause, Tepwin était résidente de ces deux pays et non pas des Bermudes. Il ressort enfin de la preuve, de façon concluante, qu'avant le 1" février 1979, Murphy Oil Trading Company avait effectivement vendu du pétrole brut à Spur Oil Ltd., conformément aux termes d'un contrat qu'elles avaient conclu et qui n'a jamais été officielle- ment ou officieusement annulé. A toutes les époques en cause, il y avait donc contrat valable. Les trois opérations sont des opérations factices au sens de l'article 137(1). Par application directe de la Partie I de la Loi de l'impôt sur le revenu, il est conclu que le coût excédentaire des produits pétroliers vendus n'est pas une dépense déductible du revenu net de Spur Oil Ltd. pour l'année d'imposition 1970.
Arrêts mentionnés: Snook c. London & West Riding Investments, Ltd. [1967] 1 All E.R. 518; Le ministre du Revenu national c. Leon [1977] 1 C.F. 249; Le ministre du Revenu national c. Cameron [1974] R.C.S. 1062; Mendels c. La Reine [1978] C.T.C. 404; Massey Ferguson Ltd. c. La Reine [1977] 1 C.F. 760; Seramco Ltd. Superannua- tion Fund Trustees c. Income Tax Commissioner [1976] S.T.C. 100; R. c. Alberta and Southern Gas Co. Ltd. [1978] 1 C.F. 454; Produits LDG Products Inc. c. La Reine [1976] C.T.C. 591; Harris c. Le ministre du Revenu national [1966] R.C.S. 489; Smythe c. Le ministre du Revenu national [1970] R.C.S. 64; Salomon c. A. Salo- mon and Co., Ltd. [1897] A.C. (C.L.) 22; Pioneer Laun dry & Dry Cleaners, Ltd. c. Le ministre du Revenu national [1940] A.C. (C.P.) 127; The Commissioners of Inland Revenue c. His Grace the Duke of Westminster [1936] A.C. (C.L.) 1; W. T. Ramsay Ltd. c. Inland Revenue Commissioners [1979] 1 W.L.R. 974; De Beers Consolidated Mines, Ltd. c. Howe [1906] A.C. (C.L.) 455; Swedish Central Railway Co., Ltd. c. Thompson [1925] A.C. (C.L.) 495; Egyptian Delta Land and Invest ment Co., Ltd. c. Todd [1929] A.C. (C.L.) 1; Koitaki Para Rubber Estates Ltd. c. The Federal Commissioner of Taxation (1940-41) 64 C.L.R. 15; British Columbia Elec tric Railway Co., Ltd. c. Le Roi [1946] A.C. (C.P.) 527; H. L. Bolton (Engineering) Co. Ltd. c. T. J. Graham & Sons Ltd. [1957] 1 Q.B. 159; The Lady Gwendolen [1965] 1 Lloyd's Rep. 335.
APPEL en matière d'impôt sur le revenu.
AVOCATS:
F. R. Matthews, c.r. et Murray A. Putnam, c.r. pour la demanderesse.
L. P. Chambers, c.r. et C. Pearson pour la défenderesse.
PROCUREURS:
MacKimmie, Matthews, Calgary, pour la demanderesse.
Le sous-procureur général du Canada pour la défenderesse.
Ce qui suit est la version française des motifs du jugement rendus par
LE JUGE GIBSON: Il s'agit ici d'un appel inter- jeté par Spur Oil Ltd. (ci-devant Murphy Oil Quebec Ltd.) contre une cotisation afférente à son année d'imposition 1970.
En effet, le ministre du Revenu national (1) y refuse des dépenses de $1,622,728.55 que Spur Oil Ltd. (qui s'appelait à cette époque Murphy Oil Quebec Ltd.) avait déduites de son revenu pour l'année d'imposition 1970 et que le Ministre quali- fie de [TRADUCTION] «coût des produits pétroliers vendus»; (2) il y augmente, par voie de consé- quence, la réclamation de cette dernière au titre de l'allocation à l'égard du coût en capital jusqu'à $609,444 et celle au titre des coûts d'exploration et de mise en valeur jusqu'à $88,356, soit dans chaque cas le montant maximum déductible pour ce type de dépenses dans l'année d'imposition 1970 de la demanderesse; (3) et il y cotise, par consé- quent, Spur Oil Ltd. comme si elle avait un revenu imposable révisé de $1,528,641.55, à l'égard duquel est prélevé un impôt sur le revenu de $622,555.96 plus des intérêts de $158,751.76.
Les dépenses de $1,622,728.55 refusées par le Ministre équivalent approximativement à $0.27 US par baril de pétrole brut, multipliés par le nombre de barils de pétrole que Spur Oil Ltd. prétend avoir achetés en 1970 d'une compagnie des Bermudes dénommée Tepwin Company Lim ited. La preuve désigne parfois les $0.27 US par l'expression [TRADUCTION] «le supplément Tepwin», car ce supplément représente la diffé- rence entre le prix de $1.9876 US le baril que chargeait Murphy Oil Trading Company d'El Dorado (Arkansas) à la demanderesse (voir pièce 1, document 21.1 en date du 2 août 1968) et le prix de $2.25 US le baril que lui chargeait Tepwin Company Limited (Bermudes). (Voir pièce 1, document 44 en date du ler février 1970.) La
somme qui constitue cette différence est due au coût d'affrètement du pétrole brut en 1970 et non pas au coût du pétrole brut lui-même, qui est resté stable cette année-là.
(Si on compare au prix mondial actuel le prix de $2.25 US le baril, soit celui qui était en vigueur au cours de l'année d'imposition 1970, cela fait res- sortir le retard dans le règlement définitif, en l'espèce, de la dette fiscale du contribuable, ce qui se présente aussi dans bien d'autres cas.)
(En tout état de cause, nonobstant les répercus- sions du règlement des points en litige dans le présent appel, toutes les parties s'accordent à dire que la cotisation est incorrecte parce qu'elle ne donne pas crédit à Spur Oil Ltd. pour le montant qui représente tout l'élément «bénéfices» tiré de la cargaison de pétrole brut (Zakum iranien) livrée en décembre 1970 par le N/M Victoria. (Voir pièce 1, document 193.) Elle devra donc être retournée au Ministre pour qu'il en établisse une nouvelle qui n'inclura pas cet élément dans le calcul du revenu de Spur Oil Ltd. pour l'année d'imposition 1970.)
Quant aux points litigieux de cette cotisation, le Ministre (défendeur) prétend que la somme repré- sentant la différence entre $1.9876 US et $2.25 US pour un même baril de pétrole brut, multipliée par le nombre de barils achetés en 1970, ne consti- tue pas une dépense que Spur Oil Ltd. peut déduire dans son année d'imposition 1970. Cette somme s'élève bien à $1,622,728.55.
Positions des parties
(selon les plaidoiries écrites)
A. Le ministre du Revenu national (défendeur) prétend que:
1. en décembre 1969, Murphy Oil Company Ltd. («Murphy Calgary»), compagnie constituée au Canada, qui possède en propriété exclusive Spur Oil Ltd., a acheté Tepwin Company Lim ited, une compagnie des Bermudes;
2. par contrats datés du ler février 1970, Tepwin est censée avoir sous-affrété et acheté, à sa juste valeur marchande, du pétrole brut d'une autre compagnie du Delaware associée à Spur Oil Ltd. et dénommée Murphy Oil Trading Com pany («Murphy Trading»);
3. par contrat daté du 1" février 1970 (voir pièce 1, document 44), Spur Oil Ltd. est censée avoir acheté de Tepwin, à un prix supérieur à la juste valeur marchande, le pétrole brut dont elle avait besoin pour 1970;
4. aux termes d'un contrat daté du 2 août 1968 (voir pièce 1, document 21.1), Spur Oil Ltd. achetait auparavant, à sa juste valeur mar- chande, la plus grande partie de son pétrole brut directement de Murphy Trading ou par son intermédiaire;
5. dans son année d'imposition 1970, Tepwin a réalisé un bénéfice net de $1,556,458.43 et a payé à Murphy Calgary, sous forme de dividen- des non imposables, un montant de $1,554,245;
6. ce bénéfice net que Tepwin est censée avoir réalisé en 1970 s'est donc reflété dans le revenu de Spur Oil Ltd., qui fut ainsi réduit par l'ac- croissement du coût du pétrole brut.
B. Spur Oil Ltd. (demanderesse) prétend que:
1. le revenu net de Tepwin pour son exercice financier se terminant le 31 décembre 1970, dont le Ministre semble s'être servi comme base pour déterminer le montant des dépenses, dont il lui a refusé la déduction, représente en fait les bénéfices de Tepwin pour ladite année, qui sont grandement attribuables à la différence entre
i) le coût réel d'affrètement encouru par Tepwin aux termes du contrat qu'elle a passé le ler février 1970 avec Murphy Trading pour le transport de 750,000 tonnes de pétrole brut de ports désignés au Venezuela ou dans le golfe Persique à un port qu'elle a désigné sur la côte nord-est des Etats-Unis d'Amérique; et
ii) les tarifs sensiblement plus élevés, qui auraient prévalu le 1" février 1970 et ensuite à toutes les époques en cause si Tepwin ou toute autre personne avait pu arranger un affrètement de pétrole brut sur le marché libre à la date où elle a embarqué ce pétrole brut dans les ports désignés,
compte tenu spécialement de ce que ces taux favorables d'affrètement de pétrole brut que Murphy Trading a offerts à Tepwin n'ont, à aucun moment, été offerts à Spur Oil Ltd.;
2. tous les montants que Spur Oil Ltd. a récla- més dans le calcul de son revenu net pour son année d'imposition 1970 comme coût des pro- duits pétroliers vendus, ont été réellement
encourus à cette fin dans ladite année d'imposi- tion, notamment les achats de pétrole brut à Tepwin qu'elle a effectués en vertu du contrat d'achat daté du ler février 1970 (voir pièce 1, document 44) à un prix global qui n'a pas dépassé la juste valeur marchande à laquelle elle aurait pu acheter sur le marché libre des quanti- tés et une qualité de pétrole brut analogues pour remplir ses obligations découlant dudit contrat de traitement de pétrole brut.
Organigramme et liste du personnel de Murphy Oil Corporation
Afin de mieux comprendre les faits, j'estime utile de reproduire ici l'organigramme de Murphy Oil Corporation (corporation publique dont les actions sont cotées à la Bourse de New York et dont le siège social est situé à El Dorado (Arkan- sas)), de même que la liste de ses employés:
1.
MURPHY OIL CORPORATION
O, RAEME
19699, 1970, 1971
MURPHY OIL CORPORATION - Corporation
publique des Etats-Unis
(Singe social à El Dorado (Arkansas)
C.H. MURPHY, JR., president -
directeur général
J.A. O'CONNOR JR., directeur et
président du Conseil
C.E. COMER, directeur et premier
vice-président
PAUL C. BIGGER, vice-président
aux approvisionnements et au
transport
L.R. BEASLEY, trésorier
J.W. WATKINS, secrétaire et
premier ronseiller
E.H. HAIRE, représentant en pétrole
brut
R.A. CARNES, caissier
D.R. CARIG, contr8leur de gestion
C.T. SHIPP, ao trôleur de gestion
K. BIDER, R, oontrôleur de gestion
100% 178% (le reste appartient au public)
stBd OIL TRADING p Oil - a. - MURPHY OIL LD,@prY de. - CANADA
(est devenue Cc la y, Murphy Oil Trading a W . A . SEUBEN, président - directeur général ndre (Angleterre)
Company, singe social à corns rciali , d t i on ( jus et vice-président A la
Londres M rphylOil Tea cialisJ irecte'ru 20 mars 1969)
et la Murphy Oil , Trading MURPHY JR., directeur
1.
(Western) kans, singe social à J.G.K.J A . WRATHY, directeur
El. rierdo (Arkansas), vers le 18 J.A. MONZI NOA JR.,directeur
février 1970) B.H. M]iZINGJ, directeur et
vi...t p.ésident
admin>_stratif
CHARLES E. CCWGER, président T.H. FRANCE, vice-président A la prod. et d
PAUL C. BIGGER, vice-président l'expl.
E.H. HAIRE, vice-président N. DI 1CYiASO, vice-président à la
camercialisaticn
(Dirigeants de la Murphy Oil F.A. MA11téF5, directeur et secrétaire
Trading (Eastern) Company ) J.A. QU D, trésorier et secrétaire adjoint I.G.M. lean, trésorier adjoint E.T. YOUNG, chef des services constables afférents à la prod. et à l'expl. et secrétaire adjoint
100% 100%
TEPWIN CCMPANY LIMITED -Bermudes ( -
MURPHY OIL QUEBEC LTD. -Canada (maintenant SPUR OIL LTD.)
B. HAROLD DOMINGO, président - P.C. MCCC1vALD, président - directeur général
directeur général W.A. SEURFN, vice-président A la oannercia-
PAUL C. BIiGER, directeur et vice- lisation (jusqu'au 20 mars 1969)
président J.C..91PAIBY, directeur
A. GWINNELL, directeur et vice- H.B. M24ZIIKIJ, directeur et vice-président
president administratif
J.W. WATKINS, directeur T. B. EPANCE, vice-président à la prod. et A
C.T. COLLIS , directeur l'expl.
H.C. BUTTERFIELD, directeur N . DI 1UMASO, directeur et vice-préside nt R.S.L. PEARMAN, directeur suppléant à lao uuercialisation
Four Collis 6 Butterfield P.A. MATIHEY ] S, directeur et secrétaire
E.H. HAIRE, vice-président J.A. G]ULD, directeur et secrétaire
J.A. PEARDAN, secrétaire I.G.M. IRWIN, trésorier adjoint
A.A. RIPLEY, secrétaire adjoint E.T. YOUNG, chef des services ocnptables
L.R. BEASLEY, trésorier afférents A la prod. et Al'expl.
B.D. RICHAFTECN, trésorier adjoint A.H. GRAFTS, chef, planification et apptovi-
R.A. CARNES, fondé de signature Four sionnement la banque
2. LISTE DU PERSONNEL (sauf la liste du personnel de Murphy Oil Trading (Western) Company, qui n'a pas été déposée en preuve) 1969, 1970, 1971
BEASLEY, L.R. Murphy Oil Corporation,
El Dorado, Ark. E.-U. Tepwin Company Limited
BILGER, P.C. Murphy Oil Corporation,
El Dorado, Ark. É.-U. Tepwin Company Limited,
Murphy Oil Trading Company
BUTTERFIELD, H.C. Tepwin Company Limited Hamilton, Bermudes
CARNES, R.A. Murphy Oil Corporation,
El Dorado, Ark. É.-U. Tepwin Company Limited
COLLIS, C.T. Tepwin Company Limited Hamilton, Bermudes
COWGER, C.E. Murphy Oil Corporation,
El Dorado, Ark. E.-U. Murphy Oil Trading Company
CRAIG, D.R. Murphy Oil Corporation El Dorado, Ark. E.-U.
DI TOMASO, N. Murphy Oil Company Ltd.,
Montréal, Québec Murphy Oil Quebec Ltd.
FRANCE, T.H. Murphy Oil Company Ltd.,
Calgary, Alberta Murphy Oil Quebec Ltd.
GOULD, J.A. Murphy Oil Company Ltd.,
Calgary, Alberta Murphy Oil Quebec Ltd.
GRANT, A.W. Murphy Oil Quebec Ltd. Montréal, Québec
GWINNELL, A. Tepwin Company Limited Hamilton, Bermudes
HAIRE, E.H. Murphy Oil Corporation,
El Dorado, Ark. E.-U. Murphy Oil Trading Company,
Tepwin Company Limited
IRWIN, I.G.M. Murphy Oil Company Ltd.,
Montréal, Québec Murphy Oil Quebec Ltd.
MATTHEWS, F.R. Murphy Oil Company Ltd.,
Calgary, Alberta Murphy Oil Quebec Ltd.
MCDONALD, P.C. Murphy Oil Company Ltd.,
Calgary, Alberta Murphy Oil Quebec Ltd.
MONZINGO, H.B. Murphy Oil Company Ltd.,
Calgary, Alberta Murphy Oil Quebec Ltd.,
Tepwin Company Limited
MURPHY, C.H., JR. Murphy Oil Corporation,
El Dorado, Ark. E.-U. Murphy Oil Company Ltd.
O'CONNOR, J.A., JR. Murphy Oil Corporation,
El Dorado, Ark. É.-U. Murphy Oil Company Ltd.
PEARMAN, J.A. Tepwin Company Limited Hamilton, Bermudes
PEARMAN, R.S.L. Tepwin Company Limited Hamilton, Bermudes
RICHARDSON, B.D. Tepwin Company Limited El Dorado, Ark. É.-U.
ROWE, H.Y. Murphy Oil Corporation El Dorado, Ark. É.-U.
SEUREN, W.R. Murphy Oil Company Ltd.,
Calgary, Alberta Murphy Oil Quebec Ltd.
SHIPP, C.T. Murphy Oil Corporation El Dorado, Ark. É.-U.
STRATHY, J.G.K. Murphy Oil Company Ltd.,
Toronto, Ontario Murphy Oil Quebec Ltd.
WATKINS, J.w. Murphy Oil Corporation,
El Dorado, Ark. E.-U. Tepwin Company Limited
YOUNG, E.T. Murphy Oil Company Ltd.,
Calgary, Alberta Murphy Oil Quebec Ltd.
WIMER, K. Murphy Oil Corporation El Dorado, Ark. E.-U.
Faits
Jusqu'en février 1970, la demanderesse Spur Oil Ltd. (ci-devant Murphy Oil Quebec Ltd.) achetait son pétrole brut de Murphy Oil Trading Company, une corporation du Delaware que la compagnie.. mère Murphy Oil Corporation, d'El Dorado (Arkansas) possédait en propriété exclusive.
Après le ler février 1970, J. W. Watkins, secré- taire et premier conseiller de Murphy Oil Corpora tion d'El Dorado (Arkansas) a procédé à la réor- ganisation suivante de Murphy Oil Trading Company (la corporation du Delaware): (1) cette compagnie est devenue a) Murphy Oil Trading (Eastern) Company, dont le siège social est situé à Londres (Angleterre), et b) Murphy Oil Trading (Western) Company, dont le siège social est situé à El Dorado (Arkansas); (2) en même temps, Tepwin Company Limited (Bermudes) est deve- nue, par voie d'achat, la propriété exclusive de Murphy Oil Canada Ltd., dont le siège social est situé à Calgary (Alberta). Tepwin était une com- pagnie-paravent qui a été constituée en 1969 pen dant la session du Parlement des Bermudes par une firme d'avocats de ces îles dénommée Conyers, Dill & Pearman. C'est M. Watkins qui a vu aux négociations et arrangements nécessaires et qui a acheté cette corporation des Bermudes pour le compte de Murphy Oil Company Ltd. du Canada.
Puis, comme il a dit dans sa déposition, il a confié à Tepwin les éléments d'actif suivants: (1) un contrat de transport, c'est-à-dire un contrat d'affrètement entre Murphy Oil Company Ltd. (la corporation du Delaware) et Associated Bulk Car riers Limited de Hamilton (Bermudes) (voir pièce 1, volume 1, document 12 en date du 28 mars 1968), d'une durée de deux ans et demi, conclu grâce à ce qu'il a appelé [TRADUCTION] «un con- trat de sous-affrètement» liant Tepwin et Spur Oil Ltd. (voir pièce 1, volume 1, document 42) (il déclare avoir agi ainsi parce qu'il ne voulait pas demander à Associated Bulk Carriers Limited de céder à Tepwin le contrat d'affrètement qu'elle
détenait); (2) un contrat de vente de pétrole brut en date du 1e. février 1970 conclu entre Murphy Oil Trading Company et Tepwin Company Lim ited (voir pièce 1, volume 1, document 43); et (3) un contrat en date du 1 er février 1970 conclu entre Tepwin Company Limited et Spur Oil Ltd. relati- vement à la livraison de pétrole brut (voir pièce 1, volume 1, document 44).
Ces trois contrats ont eu pour effet qu'à partir du ler février 1970, _ Spur Oil Ltd. a payé son pétrole brut $2.25 US le baril au lieu de $1.9876 US, comme elle faisait auparavant en vertu du contrat daté du 2 août 1968 (pièce 1, volume II, document 21.1).
Il ressort de la déposition de M. Watkins que, lorsqu'il a fait passer lesdits contrats (pièce 1, documents 42, 43 et 44) par Tepwin et Spur Oil Ltd., il ignorait l'existence du document 21.1. D'ailleurs, la demanderesse prétend en l'espèce que ce document n'est pas un contrat et qu'il ne faut pas en tenir compte.
La pièce 1, document 21.1, nous révèle que Murphy Oil Trading Company (la corporation du Delaware) a, en fait, jusqu'au ler février 1970, vendu du pétrole brut à Spur Oil Ltd. au prix de $1.9876 US le baril.
A ce propos, M. Monzingo, directeur et vice- président administratif de Spur Oil Ltd. (et direc- teur et vice-président de la compagnie-mère de cette dernière, Murphy Oil Company Ltd. du Canada, et président directeur général de Tepwin Company Limited (Bermudes), l'autre filiale que cette dernière possède en propriété exclusive) déclare dans sa déposition que le document 21.1 n'est pas un contrat parce qu'il n'impose à Spur Oil Ltd. aucune obligation de faire; selon lui, ce document est ni plus ni moins qu'un mémoire afférent à une transaction entre compagnies qui a établi, à l'époque où ledit document a été signé, une juste valeur marchande pour le pétrole brut que les pays du golfe Persique livraient à Portland (Maine) pour qu'il y soit ensuite réexpédié par pipeline à Montréal (Québec); et il ajoute que
lorsque les dispositions de ce document prévoyant la livraison de pétrole brut, depuis le 2 août 1968, ont été remplacées par celles du contrat daté du ler février 1970 (pièce 1, volume 1, document 44) passé entre Spur Oil Ltd. et Tepwin, c'est lui- même qui a établi le prix de $2.25 US le baril comme juste valeur machande, compte tenu sur- tout du coût d'affrètement d'alors.
A toutes les époques en cause, le coût du pétrole brut est resté relativement stable, de sorte que personne ne peut prétendre qu'une hausse dans ce domaine justifiait les changements apportés par les documents 42, 43 et 44. En fait, c'est le prix de l'élément «fret» qui a changé et ce changement, prétend-on, a justifié la hausse du prix du pétrole brut facturé à Spur Oil Ltd. ($2.25 US le baril), soit une hausse d'environ $0.27 US le baril.
M. Watkins déclare avoir procédé à cette réor- ganisation de Murphy Oil Trading Company (la corporation du Delaware) (qui, comme je l'ai déjà indiqué, a consisté à la diviser en Murphy Oil Trading (Eastern) Company et en Murphy Oil Trading (Western) Company et à acheter Tepwin Company Limited, Bermudes) après qu'un avocat de ses amis à New York lui eut assuré que l'achat et l'exploitation d'une compagnie étrangère pré- sentaient certains avantages fiscaux.
A propos de la manière dont Tepwin Company Limited (la compagnie des Bermudes) devait fonc- tionner et être gérée, on trouve à la page 437 de l'interrogatoire préalable de M. Monzingo, la question et la réponse suivantes qui ont été dépo- sées en preuve à cette instance:
[TRADUCTION] Q. M. PEARSON: Je vous renvois à la deuxième page de la pièce 37, au paragraphe relatif à Tepwin Company Ltd. A cette époque, envisagiez-vous de permettre à Tepwin de recourir au bureau de Hamilton (Bermudes) pour administrer ses affaires et diriger ses opérations?
R. Je pense qu'à cette époque, on avait prévu que Tepwin serait exploitée à partir d'El Dorado (Arkansas). C'est là qu'elle devait y avoir son siège social et y disposer d'une sorte de bureau pour expédier les questions administrati-
yes qui devaient être réglées avant qu'elle ne puisse,
légalement, s'installer définitivement aux Bermudes.
Or, il ressort des faits et de la preuve produite en l'espèce que c'est d'El Dorado (Arkansas), de Cal- gary (Alberta) et de Montréal (Québec) que Tepwin fut administrée et gérée, que toutes les décisions concernant ses opérations furent prises et que toutes les transactions la liant furent conclues. Ce sont deux de ses principaux dirigeants qui, à partir d'El Dorado, ont généralement assuré sa gestion. Il s'agit de M. Paul Bilger, vice-président aux approvisionnements et au transport de Murphy Oil Corporation d'El Dorado, directeur et vice-président de Tepwin Company Limited (Ber- mudes), vice-président de Murphy Oil Trading (Eastern) Company de Londres (Angleterre) et vice-président de Murphy Oil Trading (Western) Company d'El Dorado (Arkansas), et de M. J. W. Watkins, secrétaire et premier conseiller de Murphy Oil Corporation d'El Dorado (Arkansas) et un des directeurs de Tepwin Company Limited.
Pour toutes les compagnies du groupe Murphy Oil, M. Bilger était chargé d'acheter le pétrole brut et d'en assurer le transport; quant à M. Watkins, il était chargé de toutes les questions juridiques.
Quant aux avocats, aux administrateurs et aux dirigeants de Tepwin Company Limited, qui se trouvaient aux Bermudes, ils ont agi comme de simples scribes, se contentant d'exécuter les ins tructions de M. Watkins. Ils n'ont exercé aucun contrôle ni pris aucune décision concernant les diverses transactions.
En particulier, ils n'ont rien eu à voir avec le contrat concernant l'approvisionnement en pétrole brut et son transport et n'ont même reçu aucune instruction quant à ces questions. M. Bilger s'en est entièrement chargé. Le soin d'exécuter les obli gations financières de Murphy Oil Company Ltd. du Canada (qui possède en propriété exclusive Spur Oil Ltd.) envers Tepwin, a été confié à M. J. A. Gould, de Spur Oil Ltd., et les questions géné- rales en matière de finances et de gestion, aux directeurs et aux administrateurs de Murphy Oil Company Ltd. d'El Dorado (Arkansas) (voir pièce 1, volume III, document 188, le diagramme décri- vant la manière dont circulaient les fonds entre
toutes les compagnies du groupe Murphy). Et pour toutes les autres questions concernant Tepwin au Canada, c'est M. Monzingo et M. Gould qui en ont pris soin à Calgary et M. Monzingo principale- ment et certains de ses collaborateurs à Montréal.
Donc, après le ler février 1970, bien que Tepwin Company Limited fût censée avoir pour objet l'achat, la vente et la livraison de pétrole, ni ses directeurs ni ses administrateurs des Bermudes n'ont exercé le moindre contrôle sur un seul aspect de ses affaires. Tepwin était censée acheter du pétrole au Moyen-Orient et le transporter à Port- land (Maine); mais, en fait, c'est Murphy Oil Trading Company (plus tard, Murphy Oil Trading (Western) Company) d'El Dorado (Arkansas) et non pas elle qui, après le ler février 1970, a acheté le pétrole au Moyen-Orient et l'a livré à Portland (Maine) pour qu'il soit ensuite transporté par pipe line à Montréal.
Entre maintes autres preuves manifestes à cet égard, je citerai: (1) le fait qu'en 1970 toutes les factures adressées à Tepwin ont émané de Murphy Oil Trading (Western) Company; et que tous les connaissements maritimes, preuves de titre et papiers négociables ont été établis à l'intention de Murphy Oil Trading (Western) Company et non pas de Tepwin; (2) le fait que, relativement au supplément Tepwin (c'est-à-dire la différence entre $2.25 et $1.9876), Spur Oil Ltd. a toujours considéré qu'elle ne payait pas ce supplément dans le prix versé pour ses achats de pétrole brut livré, mais qu'elle ne payait plutôt que $1.987 par baril. (Voir à la pièce 1, volume II, document 158, les écritures comptables où il est fait mention de l'ordre donné par la compagnie-mère d'ajouter le supplément de $0.272 et où il est également fait mention du refus des comptables de Spur Oil Ltd. d'obtempérer à cet ordre); (3) le fait que Tepwin n'a encouru aucune des dépenses qu'elle aurait dû normalement encourir si elle avait réellement fait le commerce international du pétrole brut, ses seules dépenses ayant été celles afférentes à la location d'un bureau pro forma aux Bermudes. (Voir à la pièce 1, volume II, document 141, les états financiers de Tepwin Company Limited pour l'année se terminant le 31 décembre 1970); (4) le fait que M. Watkins ait demandé à la firme d'avo-
cats Conyers, Dill & Pearman, des Bermudes, de rédiger un procès-verbal d'une réunion du conseil d'administration précisant qu'un dividende serait déclaré chaque fois qu'une cargaison de pétrole quitterait le golfe Persique pour être livrée à Port- land (Maine), ce dividende étant à peu près égal au supplément Tepwin de $0.27 multiplié par le nombre de gallons de pétrole brut de chaque car- gaison; (5) le fait que l'on trouve dans la pièce 1, document 141, les dépenses réelles encourues par Tepwin, telles que les a consignées la firme de comptables agréés Peat, Marwick, des Bermudes; (6) le fait que dans le document 17 du Separate Book en date du 31 août 1973, les termes [TRA- DUCTION] «afférent à la vérification de Tepwin ...» prouvent qu'il n'y a eu aucune vérifi- cation des livres de Tepwin avant août 1973; (7) le fait qu'en 1970, toutes les opérations relatives à l'achat et à la vente de pétrole brut ont été gérées et contrôlées à El Dorado; soulignons, à titre d'exemple, que tous les télex envoyés ou reçus par Esso, British Petroleum, etc. ont été envoyés à Murphy Oil Trading Company d'El Dorado (Arkansas) ou par cette compagnie; et (8) le fait que la totalité des sommes recueillies par le biais du supplément Tepwin (c'est-à-dire la différence de $0.27 multipliée par le nombre de gallons de pétrole brut), à l'exception d'une somme minime prévue pour les dépenses, ait été entièrement trans- férée à la compagnie-mère canadienne de Spur Oil Ltd. à Calgary, sous forme de dividendes non imposables. (Voir les registres de déclaration de dividendes sur cargaison, pièce 1, document 142, réunion du conseil d'administration, et les docu ments 59, 67, 80, 90, 94, 97, 113 et 119 qui sont tous mentionnés dans la déposition de M. Monzingo.)
La défenderesse a cité des experts comme témoins, en vue d'établir si les transactions et les opérations de Tepwin Company Limited et de Spur Oil Ltd., telles qu'illustrées par les contrats en cause (pièce 1, volume 1, documents 42, 43 et 44), comportent des objectifs réguliers et accepta- bles vis-à-vis de la pratique courante dans le monde des affaires. L'un de ces experts est Otto G. Glander, le président de Glander International Inc. de New York, une firme de courtage maritime. Il a une grande expérience du transport maritime international, du courtage en soutage et en navi- res-citernes, spécialement en navires de long cours
et en pétroliers, ainsi que de tous les domaines connexes. Le témoignage de M. Glander porte sur les quatre questions suivantes, qui lui ont été posées par l'avocat de la défenderesse:
1. Le fret convenu dans leur contrat du 28 mars 1968 (pièce 1, volume 1, document 12) entre Associated Bulk Carriers Ltd. (en qualité de fréteur) et Murphy Oil Trading Company (en qualité d'affréteur) pour le transport de pétrole brut, repré- sente-t-il la `juste valeur marchande' de ce transport?
2. Le contrat du 1 ° " février 1970 (pièce 1, volume 1, document 42) passé par Murphy Oil Trading Company et Tepwin Com pany Limited est-il typique des contrats d'affrètement de pétroliers?
3. Le fret que Murphy Oil Trading Company a chargé à Tepwin Company Limited dans ce contrat du 1 ° " février 1970 (pièce 1, volume 1, document 44) pour le transport de pétrole brut représente-t-il la `juste valeur marchande' de ce transport?
4. La fraction «fret» comprise dans le prix du pétrole brut livré C.A.F. à Portland (Maine), que Tepwin Company Limited a débité à la demanderesse aux termes de leur contrat du 1 ° " février 1970 (pièce 1, volume 1, document 43) pour le transport de pétrole brut représente-t-elle la `juste valeur marchande' de ce transport?
Dans sa déposition, M. Glander a déclaré, en substance, ceci:
[TRADUCTION] Afin que je puisse répondre à ces ques tions, l'avocat du ministère de la Justice m'a communiqué les conclusions écrites des parties à la présente action, les docu ments qu'elles ont produits et la transcription de l'interroga- toire préalable de M. B.H. Monzingo fait au nom de Spur Oil Ltd. J'ai lu ces documents et j'ai consulté les archives de Glander International Inc., ainsi que d'autres documents afférents à ce secteur d'activité.
M. Glander était, en outre, présent à l'instruc- tion et il a entendu tous les témoins cités par Spur Oil Ltd.
Pour un certain nombre de raisons, qui visent toutes à permettre de mieux comprendre les points litigieux du présent appel, je reproduis littérale- ment ci-dessous une partie du témoignage de M. Glander. Sont particulièrement utiles ses déclara- tions quant aux types de contrat ordinairement passés dans le transport international du pétrole brut, sur le marché des pétroliers et sur le marché d'affrètement au jour le jour, et quant aux cours du disponible pour le pétrole brut:
[TRADUCTION] 1. Le fret convenu dans leur contrat du 28 mars 1968 entre Associated Bulk Carriers Ltd. (en qualité de fréteur) et Murphy Oil Trading Company (en qualité d'af- fréteur) pour le transport de pétrole brut, représente-t-il la `juste valeur marchande' de ce transport?
Le contrat du 23 mars 1968 passé par Associated Bulk Carriers Ltd., en qualité de «fréteur» et Murphy Oil Trading Company, en qualité d'«affréteur» ... (pièce 1, volume 1, document 12), s'appelle dans l'industrie du transport mari time un «contrat d'affrètement». Pour le pétrole, un contrat d'affrètement est un contrat par lequel un propriétaire de navires-citernes ou autre transporteur en vrac accepte de fournir sur la base d'une charte-partie au voyage (qu'il convient de distinguer d'une charte-partie à temps ou à coque nue), un certain navire répondant à des conditions matériel- les précises comme, par exemple, la longueur, la largeur, le tirant d'eau, etc., et chargé d'effectuer à certains intervalles la liaison entre des ports d'embarquement désignés et des ports de déchargement désignés et ce, moyennant un prix par tonne déterminé à l'avance. Actuellement, ce prix ou ce tarif s'énonce, en général, en unités au-dessus ou au-dessous de 100, ou Worldscale 100, tandis que les tarifs prévus dans les contrats de transport maritime négociés avant le 15 septem- bre 1969, s'énoncent en pourcentages au-dessus ou au-des- sous d'une échelle tarifaire appelée Intascale. Par consé- quent, le contrat d'affrètement conclu entre Associated Bulk Carriers Ltd. et Murphy Oil Trading Company ... prévoit un fret s'élevant à «Intascale moins 62 1 / 2 %».
Intascale est une référence tarifaire qui, jusqu'au 15 sep- tembre 1969, était publiée par The International Tanker Freight Scale Association Limited, de Londres (Angleterre), tandis que Worldscale est une référence tarifaire publiée conjointement depuis cette date par International Tanker Nominal Freight Scale Association Limited et Association of Ship Brokers and Agents (Worldscale), Inc. de New York, N.Y.
Les tarifs Intascale et Worldscale sont tous deux basés sur le coût d'exploitation journalier d'un pétrolier diesel de 19,000 tonnes faisant un voyage aller-retour entre des ports de chargement et de déchargement désignés, plus les coûts du combustible de soutage consommé pendant ledit voyage et les frais portuaires, tels que les frais d'agence, de remorquage et de douanes, les rétributions d'heures supplémentaires, etc. Ils supposent fondamentalement que le navire est payé pour retourner sur lest à son port de chargement et que le coût total du voyage aller-retour est divisé par le nombre de tonnes de cargaison transportées, exprimées en tonnes fortes, qui se traduit par un chiffre en dollars américains publié en guise de tarif pour ledit voyage. Ce tarif est énoncé en unités Intascale pour les contrats négociés - avant le 15 septembre 1969 et en unités Worldscale pour ceux négociés après cette date. Les tarifs se rapportent donc au coût d'exploitation moyen d'un navire entre deux ports donnés. Les tarifs Inta- scale étaient publiés chaque année; il en était de même pour les tarifs Worldscale jusqu'aux deux dernières années où les fluctuations dans les frais portuaires et les tarifs non publiés ont entraîné des révisions semestrielles. Toutefois, la formule de base est demeurée inchangée jusqu'en 1979, où les fluc tuations extravagantes des prix du soutage ont rendu indis pensable de procéder à une révision complète tous les six mois, à partir de 1980.
La distinction entre les tarifs Intascale et Worldscale réside essentiellement dans la différence des coûts d'exploita- tion journaliers d'un navire exprimés en livres sterling et ceux exprimés en dollars US ($1,800 par jour), et aussi dans le calcul des jours de planche d'un navire. L'abandon de l'In-
tascale et l'adoption de la Worldscale furent motivés par le désir de réunir le barème Intascale et le barème American Tanker Rate Schedule (A.T.R.S.), afin de n'avoir qu'un seul barème universel.
En outre, aux termes d'un contrat passé avec les compa- gnies pétrolières Shell et BP, le London Tanker Brokers' Panel publie mensuellement l'< span> Freight Rate Assess ments» (AFRA). Ces tarifs exprimés en dollars US sont calculés sur une période d'un mois, du 16 au 15 du mois suivant, et représentent le coût moyen pondéré du tonnage commercialement affrété en vue du transport international du pétrole pendant le mois visé. Ce tarif est établi pour quatre catégories de transporteur: les navires appartenant au propriétaire du tonnage à transporter, les navires affrétés à long terme, les navires affrétés à court terme et les navires affrétés au voyage (au jour le jour). Il importe de se rappeler que les tarifs AFRA sont basés sur les chartes-parties à temps négociées ou passées à quelque date que ce soit pendant le mois visé. On ne peut donc pas dire qu'ils reflètent le marché courant des pétroliers. Au mieux, ils s'approchent du coût d'un tonnage transporté sur un navire affrété à long terme ou d'un tonnage transporté sur un navire appartenant au propriétaire de ce tonnage.
On rencontre généralement trois types de contrat de trans port du pétrole, c'est-à-dire les affrètements à long terme, affrètements à court terme et affrètements au jour le jour. Par l'affrètement à long terme, le propriétaire cherche en général à amortir le coût du navire sur une période qui, suivant les conditions du marché, peut varier de huit à douze ans. Par contre, un affrètement à court terme ne dépasse pas en général trois ans. Il résulte ordinairement de besoins à court terme des affréteurs que les fréteurs sont prêts à satisfaire parce qu'ils s'harmonisent avec les leurs. Bien que les tarifs des affrètements à long terme soient généralement inférieurs à ceux des affrètements à court terme, il arrive souvent que, par suite d'une récession, ils leur soient supérieurs.
Le troisième principal type d'affrètement de pétroliers est l'affrètement au jour le jour. Il s'agit d'un type d'affrètement qui permet de répondre à des besoins immédiats résultant, par exemple, de ventes de cargaison, de pannes de navire affrété, de périodes de pointe en hiver, etc. Il est en général passé pour un voyage, mais il peut l'être parfois pour jusqu'à trois voyages. On peut donc s'attendre à ce que ses tarifs soient (et ils le sont en fait) les plus fluctuants de tous les types d'affrètement pour pétroliers, car ils reflètent de très près les changements qui prévalent dans les conditions du marché à court terme.
En 1970, année où la demanderesse prétend avoir acheté du pétrole de Tepwin Company Limited, les tarifs d'affrète- ment à long terme pour des parcours entre le golfe Persique et les ports de la côte est des États-Unis pour des pétroliers ayant une capacité de 35,000 à 65,000 tonnes de jauge, se situaient entre Worldscale 83 et Worldscale 80. A cette époque, les tarifs à court terme pour des tonnages et des parcours analogues se situaient entre Worldscale 74 et Worldscale 127, la moyenne étant de Worldscale 88, tandis que pour les affrètements au jour le jour, ils fluctuaient entre
Worldscale 120 et Worldscale 290. En 1970, les tarifs AFRA pour des cargaisons «moyennes» se situaient entre Worldscale 102 et Worldscale 156.8, tandis que pour les cargaisons de «volume 1», ils se situaient entre Worldscale 75.3 et Worldscale 109.7.
En mars 1968, date où Associated Bulk Carriers Ltd. et Murphy Oil Trading Company ont passé leur contrat, le tarif d'affrètement à long terme pour les pétroliers faisant la liaison entre le golfe Persique et les ports de la côte est des États-Unis, si situait à «Intascale moins 23%», tandis que les tarifs d'affrètement à court terme et au jour le jour se situaient respectivement à «Intascale moins 15%n et «Inta- scale moins 26%». A cette époque, les tarifs AFRA, pour des cargaisons moyennes, se situaient à «Intascale moins 23.7%» et pour les cargaisons de «volume 1», à «Intascale moins 34.5%».
Comme je l'ai dit, le contrat conclu entre Associated Bulk Carriers Ltd. et Murphy Oil Trading Company est un con- trat d'affrètement dont les tarifs, contrairement à ceux négo- ciés pour les chartes-parties à temps ou au voyage, ne visent pas à refléter le coût total du voyage aller-retour du navire, mais présupposent que le coût du retour ou une partie de ce coût sera défrayé par des recettes tirées du transport d'une autre cargaison. On peut donc s'attendre à ce que les tarifs négociés pour des contrats d'affrètement soient inférieurs à ceux négociés pour des chartes-parties à temps ou au voyage, comme l'illustre une comparaison entre les tarifs fixés dans le contrat liant Associated Bulk Carriers Ltd. et Murphy Oil Trading Company et les tarifs courants des chartes-parties à temps et au voyage en vigueur en 1968.
Bien que le tarif fixé à «Intascale moins 62 1 / 2 %», dans ce contrat nous apparaisse peu élevé lorsqu'on le compare aux tarifs qu'ont acceptés ces deux compagnies pour des chartes- parties à temps ou au voyage entre le golfe Persique et les ports de la côte est des États-Unis, il s'agit malgré tout d'un tarif que des parties indépendantes ont accepté, sans doute parce qu'il satisfaisait à leurs besoins respectifs en mars 1968. Il représente donc, à mon avis, un «juste fret mar- chand» ou une «juste valeur marchande» pour le transport du pétrole dans les conditions spéciales prévues par les parties à cette époque pour la période spécifiée de deux ans et demi.
2. Le contrat du 1e" février 1970 (pièce 1, volume 1, document 42) passé par Murphy Oil Trading Company et Tepwin Company Limited est-il typique des contrats d'affrètement de pétroliers?
Ce contrat est censé être un contrat de sous-affrètement en vertu duquel Murphy Oil Trading Company doit affréter pour Tepwin Company Limited des navires appartenant à Associated Bulk Carriers Ltd. qu'elle a déjà affrétés pour son compte en vertu du contrat d'affrètement du 23 mars 1968.
Toutefois, ce contrat présente des particularités inhabituel- les. En matière d'affrètement maritime, les parties à un contrat d'affrètement sont appelées respectivement «fréteur» et «affréteur», tandis que les parties à un contrat de sous- affrètement sont appelées respectivement «affréteur» ou
«sous-fréteur» et «sous-affréteur». Or la description des par ties, qui figure dans le contrat du ler février 1970, est inhabituelle. La seule conclusion que je puisse en tirer, vu mon expérience dans ce domaine, est que ce contrat a été rédigé par une personne qui n'était pas familière avec le jargon du domaine. En fait, si l'on se fie à la transcription de l'interrogatoire préalable de M. Monzingo (pp. 293 et 294
), il se serait agi d'une «rédaction-maison», c'est-à-dire que le contrat aurait été rédigé par un employé du groupe Murphy.
Selon la clause 1 du contrat, les chargements devaient commencer le 1" février 1970 et «pas avant cette date». Puisque le contrat entrait en vigueur le 1" février 1970, la référence à des chargements commencés antérieurement à cette date est, de toute évidence, superflue. De plus, il eut été manifestement impossible que l'on ait procédé au charge- ment avant le 1" février 1970. Je n'ai jamais vu un contrat conclu dans le cours normal des affaires, qui comportait une clause semblable.
En outre, le respect de l'une des dispositions de la clause 1 du contrat entraîne certains problèmes matériels difficiles à résoudre. En effet, à moins de présumer que le premier chargement devait se faire le 1»r février 1970, date du contrat, et le dernier, le 31 décembre 1970, la référence à un minimum de 12 chargements en une période de 30 jours parait invraisemblable tandis que la référence à un maximum de 20 chargements en 30 jours paraît être une impossibilité mathématique. Il est aussi difficile de comprendre pourquoi des dispositions de chargement aussi inexécutables ont été substituées à celles beaucoup plus raisonnables qui figuraient dans le premier contrat passé par Associated Bulk Carriers Ltd. et Murphy Oil Trading Company.
Enfin, dans la clause 6 de ce contrat, le fret est fixé à Worldscale 46.6 pour les chargements en provenance du golfe Persique. Or, s'il est habituel dans le domaine d'expri- mer les tarifs Worldscale en fractions de .25, .5, ou .75, il est inhabituel de les exprimer en d'autres fractions telles que .6, comme c'est le cas dans ce contrat. Le tarif Worldscale 46.6 ne semble donc être qu'un simple facteur de conversion, probablement du tarif «Intascale moins 62 1 / 2 %» (tarif men- tionné dans le contrat d'affrètement liant Associated Bulk Carriers Ltd. et Murphy Oil Trading Company).
Toutes ces particularités sont inhabituelles dans un contrat d'affrètement passé à distance par des parties dans le cours ordinaire de leurs affaires. Elles sont d'une nature qui m'in- cite à croire que quelles qu'aient pu être les raisons de Murphy Oil Trading Company et de Tepwin Company Lim ited pour rédiger ce contrat, ce ne sont pas les considérations commerciales qui ont prévalu. J'estime donc que ce contrat n'est pas typique des contrats d'affrètement de pétroliers.
f. Le fret que Murphy Oil Trading Company a chargé à Tepwin Company Limited dans ce contrat du P r février 1970 (pièce 1, volume 1, document 44) pour le transport de pétrole brut représente-t-il la «juste valeur marchande» de ce transport?
Si Murphy Oil Trading Company ou Tepwin Company Limited, le 1" février 1970 ou vers cette date, étaient allées
chercher sur le marché un contrat de transport de pétrole de 11 ou 12 mois pour les quantités spécifiées dans leur contrat du 1" février 1970, il leur aurait fallu conclure soit une charte-partie à temps (à court terme), soit une charte-partie au voyage, soit un contrat d'affrètement. De ces trois types de contrat, le contrat d'affrètement est en général le moins onéreux. Le 1 février 1970 ou vers cette date, les tarifs courants du marché pour des voyages entre le golfe Persique et les ports de la côte est des Etats-Unis, pour la durée en question, étaient de l'ordre de Worldscale 88 pour des char- tes-parties à court terme (bien qu'on doive se rappeler que les chartes-parties à temps et au voyage sont en général négo- ciées pour des transports à l'échelle mondiale et non pas pour des voyages plus courts comme ceux effectués entre le golfe Persique et les ports de la côte est des États-Unis).
Le 1 °r février 1970 ou vers cette date, le fret pour un affrètement au jour le jour était d'environ Worldscale 100 pour un voyage du golfe Persique aux ports de la côte est des Etats-Unis. Un affréteur prudent ne s'adresserait au marché des affrètements au jour le jour que pour compléter son contrat de transport principal et, en matière de transport pétrolier, il n'envisagerait de recourir à cette formule que pour des périodes très courtes. A mon sens, ces tarifs à cette date ne sont guère pertinents quand vient le temps d'exami- ner un contrat de transport comme celui passé par Murphy Oil Trading Company et Tepwin Company Limited. En effet, une compagnie telle que Murphy, qui doit exécuter un contrat comme celui qu'elle a passé avec Tepwin, aurait plutôt dû être intéressée par une charte-partie à temps d'au moins 11 mois, une charte-partie au voyage ou un contrat d'affrètement. En signant leur contrat, les deux compagnies ont reconnu implicitement qu'un contrat d'affrètement répondait à leurs besoins, par conséquent, les tarifs les plus pertinents à examiner semblent être ceux des contrats d'af- frètement analogues qui sont entrés en vigueur vers le 1°" février 1970. Si, à cette époque, ce contrat avait été passé sur le marché, je pense que le fret se serait élevé à environ Worldscale 78. Ce fret, dans les circonstances, aurait reflété avec une grande exactitude, la «juste valeur marchande» du transport considéré.
On ne peut donc pas dire que le fret de Worldscale 46.6 que Murphy Oil Trading Company a chargé à Tepwin Company Limited est comparable aux tarifs du marché, car il leur est plutôt inférieur. Si l'on tient compte, d'une part, qu'il s'agit d'une transaction qui n'a été ni négociée ni engendrée par le jeu normal des forces du marché et, d'autre part, que l'un des objectifs fondamentaux d'une transaction commerciale est de prélever autant que le marché est capable de supporter afin de réaliser le maximum de bénéfices, il est impossible que le montant du fret ait été fixé en se fondant sur des considérations commerciales. Par conséquent, puis- qu'on ne peut pas dire qu'il a un rapport quelconque avec les tarifs en vigueur sur le marché, on ne peut pas dire non plus, à mon avis, qu'il «représente la `juste valeur marchande' » du transport considéré.
La fraction «fret» comprise dans le prix du pétrole brut livré C.A.F. à Portland (Maine), que Tepwin Company Limited a débité à la demanderesse aux termes de leur contrat du 1°' février 1970 (pièce 1, volume 1, document 43) pour le transport de pétrole brut représente-t-elle la «juste valeur marchande» de ce transport?
Bien que le contrat conclu par Murphy Oil Trading Com pany le 2 août 1968 relativement à la vente de pétrole brut livré C.A.F. à Portland (Maine) au coût de $1.9876 US le baril ne précise pas quelle fraction de ce prix représente le coût du pétrole brut et le coût du transport, on peut affirmer sans risque de se tromper que la fraction «pétrole brut» ne représente pas plus de $1.39 US par baril. Cela est confirmé par la version modifiée le 23 octobre 1968 du contrat conclu le 1«" avril 1966 entre BP Canada et la demanderesse, ainsi que par le témoignage de M. Monzingo au cours de son interrogatoire préalable (pp. 301 à 305) ... Par conséquent, au moyen d'une simple soustraction, l'on obtient pour la fraction «fret» environ $0.60 US par baril. Le taux «Intascale moins 62 1 / 2 %» prévu au contrat d'affrètement du 28 mars 1968 conclu entre Associated Bulk Carriers Ltd. et Murphy Oil Trading Company, équivaut à environ $0.58 US. La différence entre $0.60 US et $0.58 US par baril réside peut-être dans des erreurs mathématiques marginales qui se seraient glissées dans le calcul de ces chiffres.
On peut aussi affirmer sans risque qu'en février 1970, le prix FOB le golfe Persique (Ïle Kharg) d'un baril du type de pétrole dont il est question en l'espèce n'était pas supérieur à $1.39 US (voir le contrat de vente de pétrole brut que Murphy Oil Trading Company et Tepwin Company Limited ont passé le 1»' février 1970, ainsi que le témoignage de M. Monzingo, aux pages 301 à 305 de la transcription de l'interrogatoire préalable de la demanderesse, ... Par consé- quent, lorsqu'on soustrait $1.39 US de $2.25 US (le prix de vente prévu dans le contrat du 1" février 1970 conclu entre la demanderesse et Tepwin), la fraction «fret» s'élève à $0.86 US le baril, soit une augmentation de $0.26 US à $0.28 US le baril par rapport à la fraction «fret» du prix fixé dans le contrat conclu le 2 août 1968 entre la demanderesse et Murphy.
Au 1" février 1970, un fret de $0.86 US par le baril représentait environ Worldscale 69. Tous les tarifs courants du marché afférents au transport de pétrole brut entre le golfe Persique et les ports de la côte est des États-Unis
étaient plus élevés ... Le prix que Tepwin Company Limited a débité à la demanderesse dans leur contrat du 1»" février 1970 était donc, au moins en ce qui concerne la fraction «fret», inférieur à la «juste valeur marchande» qui prévalait à cette date.
Avant le 1 » février 1970, un acheteur de pétrole dans la position de la demanderesse, c'est-à-dire ayant conclu avec Murphy Oil Trading Company un contrat d'approvisionne- ment en pétrole au prix de $1.9876 US le baril n'expirant que le 30 avril 1973, aurait naturellement cherché à amélio- rer sa situation en abaissant, par exemple, ses coûts. Or, la substitution du contrat du 1' février 1970 à celui du 2 août 1968 a augmenté les coûts de la demanderesse. Il est donc clair que cette opération n'aurait eu un sens commercial que si la demanderesse en avait tiré d'autres bénéfices. Or, ces bénéfices ne pouvaient d'aucune façon être tirés d'autres services de transport fournis par Tepwin, puisqu'elle n'a toujours acheté que du pétrole livré à Portland (Maine) sans qu'elle soit du tout mêlée au transport de celui-ci.
Dans son interrogatoire préalable, M. Monzingo a déclaré (voir aux pp. 235 à 240 ...) que vers le mois de décembre 1969, la demanderesse est devenue préoccupée par les aspects approvisionnement et transport du pétrole qu'elle achetait de
Murphy Oil Trading Company. Il a ajouté que le contrat du 2 août 1968 ne prévoyait que le «mieux faire» de Murphy et qu'il en a résulté des pénuries apparemment causées par des interruptions dans les livraisons du pétrole et par un certain décalage dans son transport. D'ailleurs, c'était pour remédier à cette situation si l'on a remplacé le contrat passé avec Murphy Oil Trading Company par celui passé avec Tepwin Company Limited.
Toutefois, je n'arrive pas à voir, d'un point de vue commer cial, comment cela a pu remédier à cette situation car Tepwin n'a pas eu un plus grand contrôle sur les livraisons de pétrole que n'en avait Murphy Oil Trading Company de qui elle achetait son pétrole (voir le contrat de vente conclu le P février 1970 entre Tepwin Company Limited et Murphy Oil Trading Company). Quant au transport, Tepwin n'a pas pu en aplanir les difficultés puisqu'elle n'a conclu à cet égard qu'un contrat de sous-affrètement avec Murphy Oil Trading Company. Il se peut fort bien que Tepwin ait eu à conclure d'autres contrats de transport à un tarif plus élevé en sus de son contrat de sous-affrètement; mais on ne peut y voir, à mon avis, une amélioration par rapport à la situation qui prévalait jusqu'à cette date, car Murphy Oil Trading Com pany aurait pu elle-même affréter ce transport supplémen- taire comme elle l'a d'ailleurs fait deux fois en 1969 (voir les déclarations faites par M. Monzingo au cours de son interro- gatoire préalable, aux pages 252 et 253 ...) En tout état de cause, Tepwin n'a versé à personne son supplément de $0.26 US à $0.28 US le baril, perçu au titre du transport, mais l'a retenu comme bénéfices qu'elle a ensuite remis à sa compa- gnie-mère Murphy Oil Company, Ltd. de Calgary (Alberta) sous forme de dividendes.
(Spur Oil Ltd.) prétend aussi (voir le paragraphe 12 de sa déclaration) que «Tepwin a joué de bonne foi un rôle commercial et économique qui a profité à la compagnie-mère américaine et à la compagnie-mère canadienne de ... (Spur Oil Ltd.) en ce qu'elle a servi de tampon permettant d'écarter des opérations et des avoirs commerciaux de la demanderesse les risques de responsabilité que celle-ci aurait pu encourir en tant que propriétaire de cargaisons de pétrole brut advenant un déversement de ce pétrole en haute mer ou dans des eaux côtières, tout en facilitant à la compagnie-mère américaine, l'utilisation de son brut spécial produit au Venezuela et dans la région du golfe Persique».
... jusqu'au 1»" février 1970, ... (Spur Oil Ltd.) a acheté son pétrole de Murphy Oil Trading Company à Portland (Maine), ce qui veut dire que ... (Spur Oil Ltd.) n'était exposée à aucun risque afférent au transport de ce pétrole. Après le 1»" février 1970, elle a continué à acheter ce pétrole à Portland (Maine) avec, comme seule différence, que Murphy Oil Trading Company avait été remplacée par Tepwin Company Limited. J'ai donc du mal à comprendre comment ce remplacement a pu fournir à ... (Spur Oil Ltd.) une protection supérieure à celle que son contrat avec Murphy Oil Trading Company lui fournissait contre les risques de transport en haute mer. D'autre part, même si l'on présume d'après les allégations contenues au paragraphe 12 de la déclaration qu'à partir du 1»' février 1970... (Spur Oil Ltd.), n'eut été de l'intervention de Tepwin, aurait été obli-
gée de voir au transport de son pétrole à Portland (Maine), cette intervention ne pouvait, selon moi, écarter pour ... (Spur Oil Ltd.) tout risque de responsabilité, car Tepwin, en tant que compagnie sans réputation commerciale établie en matière de fiabilité et de crédit, n'aurait probablement pas pu passer des contrats de transport de pétrole sans une garantie d'exécution de ... (Spur Oil Ltd.).
Par ailleurs, si l'on présume que les termes «tout en facilitant à la compagnie-mère américaine, l'utilisation de son brut spécial produit au Venezuela et dans la région du golfe Persique» veulent dire pourvoir au transport de ce pétrole, il appert alors que Tepwin n'avait pas à cet égard une plus grande capacité de ce faire que Murphy Oil Trading Company. En fait, c'est cette dernière qui possédait toutes les connaissances techniques en la matière, et non pas Tepwin, une nouvelle venue dans ce secteur d'activité. D'autre part, si ces termes signifient que Tepwin facilitait à la compagnie- mère américaine la vente de son pétrole brut, je vois mal comment le contrat ... (Spur Oil Ltd.) — Tepwin Company Limited a pu constituer une amélioration sur le contrat ... (Spur Oil Ltd.) — Murphy Oil Trading Company.
J'ai aussi examiné les documents produits par les parties et la transcription de l'interrogatoire préalable de M. Mon- zingo, dans l'espoir d'y découvrir sur quelle base commercia- lement justifiable a été calculée la hausse de la fraction «fret» dans le prix du pétrole brut, mais je n'ai rien trouvé. En d'autres termes, on semble y être arrivé arbitrairement sans s'être aucunement référé aux facteurs du marché.
Je suis donc d'avis que le remplacement du contrat passé avec Murphy Oil Trading Company par celui passé avec Tepwin Company Limited ne s'explique pas par des raisons commercialement valables. De même, puisque la fraction «fret» du prix, dont ... (Spur Oil Ltd.) et Tepwin Company Limited ont ostensiblement convenu, ne reflète en rien le tarif courant du marché pour ce genre de transport en février 1970 et puisqu'il n'y a, à la base du calcul de cette fraction, aucune raison commercialement valable, l'on ne peut pas affirmer, à mon avis, que cette fraction «représente la `juste valeur marchande' » du transport considéré.
Il ressort de ce témoignage, de celui d'un autre expert et de celui de Spur Oil Ltd., quant à la nature du document (pièce 1, volume 1, document 21.1), que le 2 août 1968, Spur Oil Ltd. a passé avec British Petroleum à Montréal, un contrat de vente de pétrole brut et un contrat de traitement de pétrole brut (voir pièce 1, volume 1, documents 1, 2 et 3). Par la suite, les dirigeants à El Dorado (Arkansas), qui avaient le contrôle de tout le groupe Murphy, ont voulu agrandir leur entreprise au Québec, afin de développer ce qu'on appelle dans la preuve [TRADUCTION] «le brut spécial Sasson». A cette fin, Spur Oil Ltd. a obtenu une option de British Petroleum lui permettant d'ache- miner son brut spécial à la raffinerie de cette dernière à Montréal (Québec). C'est alors que
Murphy Oil Trading Company (É.-U.) a passé en 1968 le contrat d'affrètement susmentionné, c'est-à-dire le document 12 du volume 1 de la pièce 1. Il semble que ce contrat avait pour objet que Murphy Oil Trading Company (E.-U.) fournisse à Spur Oil Ltd. du brut spécial en quantité suffi- sante pour lui permettre de remplir ses obligations envers British Petroleum, en le transportant du Moyen-Orient à Portland (Maine) et en l'achemi- nant ensuite par pipeline à Montréal (Québec) pour le compte de Spur Oil Ltd.
Quant à Murphy Oil Trading Company, il semble qu'elle a passé ce contrat (pièce 1, volume 1, document 12) parce qu'elle avait accepté de fournir à Spur Oil Ltd., tout le pétrole brut dont elle avait besoin au prix de $1.9876 US le baril, afin de lui permettre d'honorer son contrat avec British Petroleum, c'est-à-dire de faire traiter son pétrole brut spécial par la raffinerie de cette der- nière. Le témoignage de M. Monzingo le confirme. Autrement, Spur Oil Ltd. aurait été contrainte à se retirer des affaires ou à acheter son brut de British Petroleum, deux solutions économiquement inacceptables (voir pièce 1, volume 1, document 15).
Il ressort également de la preuve qu'en 1969, Murphy Oil Company Ltd., afin de remplir ces obligations envers British Petroleum, a affrété les navires Phantam et Orient Clipper à des tarifs d'affrètement au jour le jour, mais elle n'a cepen- dant pas imputé le coût excédentaire de ces affrè- tements à Spur Oil Ltd. M. Monzingo le confirme. (Voir page 257 de son interrogatoire préalable, qui fait partie de la preuve.) En effet, il a affirmé que ce coût excédentaire ne pouvait être imputé à Spur Oil Ltd. à cause du contrat passé avec cette der- nière (c'est-à-dire le contrat du 2 août 1968, pièce 1, volume 1, document 21 1).
Il existe une autre preuve qui établit que les parties ont considéré ce document 21.1 comme un contrat. En effet, lorsque l'on compare ce docu ment à la pièce 1, volume 1, document 22, c'est-à- dire le contrat passé par Spur Oil Ltd. et British Petroleum, il ressort que les chiffres qui figurent dans le document 21.1 sont les quantités de pétrole brut dont Spur Oil Ltd. avait absolument besoin afin de ne pas risquer de perdre son contrat de
traitement avec British Petroleum ou d'être forcée de lui acheter davantage de pétrole brut.
De plus, il ressort du témoignage de M. Bilger qu'il a cru avoir l'obligation de fournir les quanti- tés indiquées dans le document 21.1 $1.9876 US le baril.
Si l'on en juge par la preuve, les parties ont bel et bien considéré le document 21.1 comme un contrat valable et, à toutes les époques en cause, elles se sont conformées à ses termes, notamment pendant l'année d'imposition 1970 et ce, nonob- stant les contrats du ler février 1970 passés par Tepwin et Spur Oil Ltd.
Il ressort aussi de la preuve de façon probante qu'il n'a jamais été question que les dirigeants et administrateurs de Tepwin aux Bermudes ne con- trôlent aucun aspect des affaires de cette dernière. Ils se sont bornés à exécuter les instructions des dirigeants et des administrateurs de Murphy Oil Corporation d'El Dorado (Arkansas) et, à un moindre degré, sur certains points, celles des diri- geants et des administrateurs de Murphy Oil Com pany Ltd. de Calgary (Canada) et de Spur Oil Ltd., comme je l'ai exposé en détail précédem- ment.
L'achat et l'exploitation de Tepwin semblent aussi avoir eu pour objet de rapatrier des dividen- des non imposables chez sa compagnie-mère cana- dienne, Murphy Oil Company Ltd. de Calgary (Alberta). A cette fin, l'on s'est servi de Tepwin comme véhicule, celle-ci étant forcée de déclarer ces dividendes.
Je reproduis ci-dessous en détail les prétentions et les demandes de redressement des parties, et ensuite la jurisprudence pertinente.
Prétentions et demandes de redressement
A. En l'espèce, les prétentions et demandes de redressement de Spur Oil Ltd. sont les suivantes: [TRADUCTION] «la somme de $1,622,728.55 ... que le Ministre a refusée, est parfaitement déduc- tible du revenu imposable de . .. (Spur Oil Ltd.) pour son année d'imposition 1970 et (elle réclame un jugement déclaratoire) enjoignant au Ministre d'établir une nouvelle cotisation et annulant dans
la mesure nécessaire les rajustements de l'alloca- tion à l'égard du coût en capital et ceux des coûts d'exploration et de mise en valeur».
B. Les prétentions et demandes de redressement de la défenderesse sont les suivantes:
1. Les dispositions législatives applicables en l'espèce sont les articles 3, 4, 12, 17, 23 et 137 de la Loi de l'impôt sur le revenu, S.R.C. 1952, c. 148, avant les modifications apportées à l'arti- cle 1 du c. 63, S.C. 1970-71-72.
2. Spur Oil Ltd. [TRADUCTION] «a fait affaire par l'entremise d'une corporation dénommée Tepwin. Celle-ci, pendant l'année d'imposition 1970 de ... (Spur Oil Ltd.), n'a à aucun moment exploité elle-même son entreprise en vue de gagner ou d'avoir autrement droit à un revenu. Tepwin est un artifice servant à aug- menter de façon factice les dépenses de ... (Spur Oil Ltd.) aux fins de l'impôt canadien, tout en permettant aux fonds autogénérés qui en découlent de retourner à la compagnie-mère canadienne, Murphy de Calgary, sans être assu- jettis à l'impôt sur le revenu canadien.»
3. Spur Oil Ltd. [TRADUCTION] «n'a pas traité à distance avec Tepwin. Les achats de pétrole brut que ... (Spur Oil Ltd.) lui a faits à un prix excédant la juste valeur marchande doivent être réputés avoir été faits à la juste valeur mar- chande au sens de l'article 17(1) de la Loi de l'impôt sur le revenu».
4. Lè [TRADUCTION] «montant de $1,622,- 728.55 que la demanderesse réclame comme partie du coût des produits pétroliers vendus n'a pas été déboursé ou dépensé en vue de gagner ou de produire un revenu tiré d'une entreprise au sens de l'article 12(1)a) de la Loi de l'impôt sur le revenu».
5. Il faut [TRADUCTION] «refuser la déduction de $1,622,728.55 afférente à une dépense con- tractée par la demanderesse, car elle réduirait indûment ou de façon factice le revenu de cette dernière au sens de l'article 137(1) de la Loi de l'impôt sur le revenu».
Jurisprudence pertinente
Réductions indues ou factices du revenu
L'article 137(1) de la Loi de l'impôt sur le revenu, S.R.C. 1952, c. 148, est rédigé dans les termes suivants:
137. (1) Dans le calcul du revenu aux fins de la présente loi, aucune déduction ne peut être faite à l'égard d'un déboursé fait ou d'une dépense contractée, relativement à une affaire ou opération qui, si elle était permise, réduirait indûment ou de façon factice le revenu.
Cette notion de déductions réduisant «indûment» ou «de façon factice» le revenu a été examinée par les tribunaux dans divers contextes, notamment à propos d'opérations dites «trompe-l'oeil» et factices.
A. Opérations «trompe-l'oeil»
Selon la jurisprudence, les opérations «trompe- l'oeil» sont celles où le contribuable utilise divers artifices de procédure ou autres en vue d'éviter l'impôt. Lord Diplock a défini ces opérations dans l'affaire Snook c. London & West Riding Invest ments, Ltd.' et la Cour suprême du Canada a adopté cette définition pour les fins de l'impôt sur le revenu canadien dans l'affaire M.R.N. c. Cam- eron 2 . Voici en quels termes lord Diplock s'est exprimé (à la page 528):
[TRADUCTION] En ce qui concerne l'allégation par le deman- deur, que les transactions entre lui-même, Auto-Finance, Ltd. et les défendeurs étaient un «trompe-l'oeil», il me semble néces- saire d'examiner quelle notion juridique peut renfermer ce mot d'usage courant et de sens péjoratif. Je croirais que, s'il a quelque signification en droit, il désigne ces actes faits, ou passés par les parties à la transaction et qui visent à simuler, aux yeux des tiers ou du tribunal, la création de droits ou d'obligations juridiques différents des droits ou obligations juridiques que les parties ont véritablement entendu créer (dans la mesure où elles ont voulu en créer).
Pour sa part, la Cour d'appel fédérale du Canada a, semble-t-il, élargi cette notion de «trompe-l'oeil» pour fins fiscales en y greffant le critère d'une «fin commerciale valable». Voir à cet égard le jugement prononcé par le juge Heald dans l'affaire M.R.N. c. Leoni et repris par le juge Cattanach dans l'affaire Mendels c. La Reine 4 , ainsi qu'une décision en sens contraire du juge Urie dans l'affaire Massey Ferguson Ltd. c. La Reine 5 .
' [1967] 1 All E.R. 518, la p. 528.
2 [1974] R.C.S. 1062.
3 [1977] 1 C.F. 249. [1978] C.T.C. 404. 5 [1977] 1 C.F. 760.
B. Opérations factices
1. Dans l'affaire Seramco Ltd. Superannuation Fund Trustees c. Income Tax Commissioner 6
portée devant le Conseil privé et où un ressortis- sant de la Jamaïque avait interjeté appel en se
fondant sur l'article 10(1)' de l'Income Tax Law 1954 de ce pays, lord Diplock a établi (à la page
107) une distinction entre les opérations «factices» et les opérations «simulées» (c'est-à-dire les «trompe-l'oeil»), telles que les prévoit le libellé dudit article qui, à bien des égards, est analogue à l'article 137(1) de la Loi de l'impôt sur le revenu du Canada. Voici ce que lord Diplock a déclaré:
[TRADUCTION] «Artificial» (factice) est un adjectif d'usage courant en anglais; ce n'est pas un terme juridique. Il est susceptible d'avoir des sens très variés selon le contexte. A l'instar des trois membres de la Cour d'appel, leurs Seigneuries rejettent la première prétention des fiduciaires, à savoir que l'emploi que le rédacteur du paragraphe a fait de ce terme est pléonastique, ce terme n'étant rien d'autre qu'un synonyme de «fictitious» (simulé). Or, selon leurs Seigneuries, une opération est simulée lorsque les parties n'ont jamais eu l'intention de l'exécuter, tandis que le terme «factice», appliqué à une opéra- tion, a un sens plus large.
Lorsqu'un mot d'usage courant est employé dans une disposi tion législative, il n'est ni nécessaire ni judicieux de la part d'un tribunal chargé de l'interpréter d'essayer de le remplacer par une paraphrase qui conviendrait à toutes les situations auxquel- les cette disposition pourrait être applicable. Dans chaque cas, l'exégèse doit se limiter à l'interprétation dont on a besoin pour conclure....
2. Les tribunaux ont été appelés à se pencher sur les types suivants d'opérations factices (et cette énumération n'est certainement pas exhaustive):
i) Les opérations intrinsèquement factices comme celles afférentes aux allocations à l'égard du coût en capital, aux allocations pour épuisement ou autres dispositions d'allègement comme, par exemple, celles de l'article 66 de l'actuelle Loi de l'impôt sur le revenu, qui sem- blent l'emporter sur la disposition générale anti - évasion fiscale de l'article 137(1) de l'ancienne Loi (maintenant, l'article 245(1)). Voir, par exemple, le jugement prononcé par le juge en
6 [1976] S.T.C. 100.
[TRADUCTION] «Lorsque le Commissaire est d'avis qu'une opération qui réduit ou réduira le montant de l'impôt payable par une personne est factice ou simulée, ou qu'une disposition n'a pas reçu plein effet, il peut méconnaître cette opération ou cette disposition, et ladite personne est cotisable en consé- quence.»
chef Jackett dans La Reine c. Alberta and Southern Gas Co. Ltd. 8 et par le juge Pratte dans Produits LDG Products Inc. c. La Reine 9 , ainsi que l'obiter dans Harris c. M.R.N. 10 A cause des faits qui lui sont propres, cette der- nière affaire ne devrait peut-être être mention- née qu'à l'alinéa ii) ci-dessous. •
ii) Les opérations, dont la preuve établit le caractère «factice». Dans ces cas-là, la Cour a directement appliqué la Partie I de la Loi (c.-à-d. la Loi d'avant 1972) et a confirmé les cotisations à l'impôt.
Voir, par exemple, cet extrait du jugement prononcé par le juge Judson dans l'affaire Smythe c. M.R.N." (à la page 69):
Il n'y a qu'une conclusion possible de l'examen de ces transactions artificielles et c'est que leur seul but était de répartir ou autrement affecter à l'avantage des actionnaires le «revenu en main non distribué» de l'ancienne société. Aucune preuve testimoniale ou autre preuve documentaire n'est requise en sus de cet examen. Toutefois, il y avait en plus une surabondance de preuve. C'était un plan bien réfléchi adopté sur l'avis de conseillers professionnels, après que d'autres moyens d'obtenir le revenu non distribué, y compris le paiement d'un impôt en vertu des dispositions de l'art. 105(b) de la Loi, eurent été considérés et rejetés.
A ce propos, tout en reconnaissant que les corporations sont des personnes juridiques dis- tinctes (voir Salomon c. A. Salomon and Com pany, Limited 12 ; Pioneer Laundry & Dry Cleaners, Limited c. M.R.N. 13 ; et The Com missioners of Inland Revenue c. His Grace the Duke of Westminster"), il importe toujours d'examiner les réalités essentielles des opéra- tions conclues par des personnes juridiques dis- tinctes (individus ou corporations) afin de déter- miner si l'exécution de ces opérations est conforme aux principes énoncés dans l'affaire Duke of Westminster (précitée) ou si elle res- semble plutôt à une pièce de théâtre. Dans l'affaire W. T. Ramsay Ltd. c. Inland Revenue Commissioners 15 , le lord juge Templeman a traité de cette question en ces termes (à la page 979):
8 [1978] 1 C.F. 454, confirmée [1979] 1 R.C.S. 36.
9 [1976] C.T.C. 591.
10 [1966] R.C.S. 489, la p. 505. " [1970] R.C.S. 64.
12 [1897] A.C. (C.L.) 22.
13 [1940] A.C. (C.P.) 127.
14 [1936] A.C. (C.L.) 1.
15 [1979] 1 W.L.R. 974.
[TRADUCTION] Les faits énoncés dans l'exposé de cause des commissaires spéciaux font apparaître un autre jeu cir- culaire où le contribuable et quelques acteurs dont il a loué les services jouent une pièce; il n'arrive rien sinon que le contribuable Houdini semble échapper aux menottes de l'impôt. Le jeu se reconnaît à ses quatres règles. Première- ment, la pièce est conçue et écrite avant la représentation. Deuxièmement, de vrais fonds et de vrais documents sont mis en circulation et échangés. Troisièmement, à la fin de la représentation, l'argent revient entre les mains de celui qui l'a initialement distribué. Quatrièmement, la situation finan- cière des acteurs est la même à la fin qu'au commencement si ce n'est que le contribuable, au cours de la représentation, a rétribué les acteurs. La représentation a pour objet de créer l'illusion qu'il s'est passé quelque chose, qu'Hamlet a été tué et que Bottom s'est coiffé d'une tête d'âne, de façon à ce que le contribuable puisse réclamer les avantages fiscaux comme si quelque chose s'était effectivement passé. Les spectateurs sont informés que les acteurs se réservent le droit de quitter la scène au milieu de la représentation. En fait, ces acteurs sont les créatures du conseiller qui a vendu la pièce et du contribuable qui l'a achetée; ils ne sont jamais en position de faire des bénéfices et il n'y a aucune chance qu'ils se mettent en grève. La critique a été informée par erreur que la pièce est basée sur un chef-d'oeuvre classique appelé le «Duke of Westminster»; toutefois, dans cette pièce, le vieux serviteur était entré au théâtre avec son salaire et l'avait quitté avec un droit authentique non seulement à son salaire mais également à une rente complémentaire.
iii) Certaines opérations qui ne sont pas faites à distance. A première vue, une conclusion s'im- pose: elles sont factices.
iv) Certaines opérations conclues par des com- pagnies dites étrangères où la direction et le contrôle s'exercent ailleurs. Là aussi, à première vue, s'impose la conclusion que les opérations ainsi conclues sont factices.
3. Quant au lieu de résidence d'une corporation et à la manière dont elle opère, il faut se rappeler ce qui suit si l'on veut être à même de déterminer si ses opérations sont factices au sens où l'entend l'article 137(1) de la Loi de l'impôt sur le revenu:
Aux termes de ladite Loi, les personnes qui résident au Canada sont imposables sur leurs revenus gagnés partout dans le monde, tandis que celles qui n'y résident pas ne le sont que sur leurs revenus gagnés au Canada. Aux fins de l'application de la Loi, une corporation est une personne. Une corporation ne peut pas consoli-
der les revenus tirés de ses filiales pour les fins de l'impôt sur le revenu canadien.
Si une corporation a son siège social au Canada, elle doit faire des déclarations d'impôt sur le revenu et payer un impôt sur le revenu au Canada. Voici en quels termes la jurisprudence britannique a énoncé, dans l'affaire De Beers Consolidated Mines, Limited c. Howe 16 [à la page 458] le critère fondamental de la résidence commerciale: [TRADUCTION] «Aux fins de l'im- pôt sur le revenu, la compagnie réside là où elle exerce réellement son entreprise .... et elle exerce réellement son entreprise là où se trou- vent réellement la haute direction et le contrôle central».
Ordinairement, la haute direction et le con- trôle central d'une corporation se trouvent là où les administrateurs se réunissent pour y diriger et y contrôler les affaires de la corporation.
Il a été jugé qu'une corporation peut être résidente de plusieurs juridictions si la direction centrale exerce son contrôle à partir de plusieurs pays: Swedish Central Railway Company, Lim ited c. Thompson". Cette résidence multiple n'est sans doute pas fréquente: Egyptian Delta Land and Investment Company, Limited c. Todd 18 et Koitaki Para Rubber Estates Limited c. The Federal Commissioner of Taxation'.
Ce critère britannique relatif à la détermina- tion de la résidence d'une corporation à des fins fiscales basée sur sa direction et le contrôle de ses activités, s'applique au Canada. Dans l'af- faire British Columbia Electric Railway Com pany, Limited c. Le Roi 20 , le Conseil privé, lors d'un appel d'une décision de la Cour suprême du Canada, a statué qu'une compagnie constituée dans le Royaume-Uni était résidente du Canada, puisque le contrôle de ses activités était exercé au Canada.
16 [1906] A.C. (C.L.) 455.
17 [1925] A.C. (C.L.) 495.
18 [1929] A.C. (C.L.) 1.
19 (1940-41) 64 C.L.R. 15.
20 [1946] A.C. (C.P.) 527.
Le droit considère les directeurs et les cadres d'une compagnie comme l'âme qui dirige et contrôle cette compagnie et ses activités. A ce propos, dans l'affaire H. L. Bolton (Engineering) Co. Ltd. c. T. J. Graham & Sons Ltd. 21 , le lord juge Denning a déclaré ce qui suit (à la page 172):
[TRADUCTION] A bien des égards, on peut comparer une compagnie à un corps humain. Elle a un cerveau et un centre nerveux qui contrôlent ses actes. Elle a aussi des mains qui tiennent des outils et agissent conformément aux directives que le centre leur donne. Certains de ses membres sont de simples employés ou mandataires qui ne sont que les mains chargées d'exécuter le travail et on ne peut pas dire d'eux qu'ils constituent l'âme dirigeante de la compagnie. D'autres sont directeurs et cadres; ils constituent l'âme dirigeante de la compagnie, dont ils contrôlent les activités. Le droit assimile leur intention à celle de la compagnie. Il ressort de la jurisprudence que, lorsque le droit requiert une faute personnelle comme condition de responsabilité délictueuse, la faute du directeur est considérée comme la faute person- nelle de la compagnie. Les commentaires de lord Haldane à ce sujet dans Lennard's Carrying Co. Ltd. c. Asialie Petroleum Co. Ltd. ([1915] A.C. 705, 713-14; 31 T.L.R. 294) sont fort clairs. De même, en droit criminel, lorsque la loi requiert une intention coupable comme condition d'une infraction criminelle, c'est l'intention coupable des directeurs ou des cadres qui rend la compagnie coupable. La Cour a déjà jugé en ce sens dans l'affaire Rex c. I.C.R. Haulage Ltd. ([1944] K.B. 551; 60 T.L.R. 399; [1944] 1 All E.R. 691) à laquelle on nous a reporté et où il est dit ([1944] K.B. 551, à la p. 559): «qu'il y ait ou non, dans un cas particulier, preuve devant un jury que l'acte criminel d'un mandataire, y compris les éléments état d'âme, intention, connaissances et croyances, soit également celui de la compagnie ....»
L'affaire The Lady Gwendolen 22 constitue un exemple de l'affirmation de ce principe:
[TRADUCTION] Dans son jugement prononcé dans l'af- faire H. L. Bolton (Engineering) Company, Ltd. c. T. J. Graham & Sons, Ltd. [1957] 1 Q.B. 159, le lord juge Denning (tel était alors son titre) a lui aussi donné des indications utiles sur la façon dont peut agir l'âme dirigeante d'une compagnie (aux pp. 172 et 173):
... A bien des égards, on peut comparer une compagnie à un corps humain. Elle a un cerveau et un centre nerveux qui contrôlent ses actes. Elle a aussi des mains qui tien- nent des outils et agissent conformément aux directives que le centre leur donne. Certains de ses membres sont de simples employés ou mandataires qui ne sont que les mains chargées d'exécuter le travail et on ne peut pas dire d'eux qu'ils constituent l'âme dirigeante de la compagnie. D'autres sont directeurs et cadres; ils constituent l'âme dirigeante de la compagnie, dont ils contrôlent les activi- tés. Le droit assimile leur intention à celle de la compa- gnie. Il ressort de la jurisprudence que, lorsque le droit requiert une faute personnelle comme condition de respon-
21 [1957] 1 Q.B. 159.
22 [ 1965] 1 Lloyd's Rep. 335, aux pp. 345 et 346.
sabilité délictueuse, la faute du directeur est considérée comme la faute personnelle de la compagnie. Les com- mentaires de lord Haldane à ce sujet dans Lennard's Carrying Co. Ltd. c. Asiatic Petroleum Co. Ltd. sont fort clairs ....
Lord Denning ajoute, un peu plus loin:
Donc, ici, les intentions de la compagnie peuvent être déterminées à partir de celles de ses cadres et de ses mandataires. Quant à savoir si les intentions de ces der- niers sont bien celles de la compagnie, cela dépend de la nature du geste en cause, du rang du cadre ou du manda- taire, ainsi que des autres faits pertinents et circonstances de l'espèce ....
Au vu des principes énoncés dans cette jurisprudence, je suis prêt à dire que la faute de M. Boucher, commise dans l'exercice de ses fonctions de gérant du navire et de chef du département de la circulation maritime, est suffisante dans les circonstances de l'espèce pour constituer une véritable faute de la compagnie et engager sa responsabilité. Mais je n'estime pas nécessaire d'en arriver à une conclusion défini- tive sur ce point car, selon moi, en l'occurrence, toutes les personnes concernées, des administrateurs aux petits employés, sont en faute, de sorte qu'ils doivent tous partager la responsabilité de mauvaise gestion que les faits révèlent. Je suis certainement d'accord avec le savant juge lorsqu'il déclare que M. D. O. Williams, le répondant du conseil d'administration, doit être considéré comme véritablement en faute.
Voici les considérations qui me poussent à conclure en ce sens. Je suis d'accord avec les deux parties lorsqu'elles soutiennent qu'il convient d'appliquer un critère objectif pour déterminer si les armateurs sont véritablement en faute. Une compagnie, comme la demanderesse, pour qui le transport maritime n'est qu'une activité accessoire, n'est pas dans une meilleure position qu'une compagnie dont l'activité principale est le transport maritime. Il me semble que toute compagnie qui se livre à ce genre d'activité doit accepter l'obligation d'assurer une gestion efficace de ses navires si elle veut jouir des avantages très considérables que le droit confère en matière de limitation de la responsabilité. [C'est moi qui souligne.]
4. En ce qui a trait aux opérations mentionnées aux alinéas 2iii) et iv) ci-dessus (c'est-à-dire cer- taines opérations qui ne sont, pas faites à distance et des opérations passées par des corporations dites étrangères), il est clair que c'est au contribuable qu'il appartient de réfuter la conclusion qui s'im- pose dans de tels cas. S'il ne peut la réfuter, l'on conclura alors que l'opération est factice et l'impôt sera fixé en appliquant directement la Partie I de la Loi. (Quand on parle de la Partie I de la Loi, il s'agit de la Partie I de la Loi de l'impôt sur le revenu qui est antérieure aux modifications appor- tées par le c. 63 des Statuts du Canada de 1970- 71-72, entrée en vigueur le ler janvier 1972.)
Conclusions
En l'espèce, la question à trancher est donc la suivante: les contrats passés le ler février 1970, à savoir:
a) le contrat de «sous-affrètement» entre Tepwin et Spur Oil Ltd. (pièce 1, volume 1, document 42);
b) le contrat de vente de pétrole brut entre Murphy Oil Trading Company et Tepwin Com pany Limited (pièce 1, volume 1, document 43); et
c) le contrat de livraison de pétrole brut entre Tepwin et Spur Oil Ltd. (pièce 1, volume 1, document 44)
sont-ils des opérations factices au sens de l'article 137(1) de la Loi de l'impôt sur le revenu?
Au vu des faits de l'espèce, pour trancher la question, il convient de se fonder (1) soit sur la résidence de Tepwin et sur ses activités pendant les époques en cause; (2) soit sur la validité ou l'invali- dité du contrat conclu le 2 août 1968 (pièce 1, volume 1, document 21.1) entre Spur Oil Ltd. (ci-devant Murphy Oil Quebec Ltd.) et Murphy Oil Trading Company (Delaware); (3) soit sur les deux.
Il ressort de la peuve que la direction et le contrôle de la corporation étrangère Tepwin n'étaient pas exercés aux Bermudes. Quant à la preuve produite, au lieu de réfuter la conclusion qui s'imposait dans ce cas, elle établit de façon probante que la direction et le contrôle de Tepwin étaient exercés à la fois des États-Unis (plus préci- sément d'El Dorado (Arkansas)) et du Canada, de sorte qu'à toutes les époques en cause, Tepwin était résidente de ces deux pays et non pas des Bermudes. Par voie de conséquence, il a été prouvé que toutes les décisions afférentes à ces trois con- trats (pièce 1, volume 1, documents 42, 43, 44) et à leur exécution ont été prises par Tepwin alors qu'elle résidait à El Dorado (Arkansas) et au Canada.
Il ressort également de la preuve que les cadres et les directeurs de Tepwin aux Bermudes n'ont été mêlés en rien ni à l'achat de pétrole brut soit de la région du golfe Persique ou sur le marché du disponible, ni à la livraison de ce pétrole à Port- land (Maine) et à l'acheminement de celui-ci par pipeline à Montréal, ni à la vente de pétrole brut à Spur Oil Ltd. Il ressort également, de façon pré-
cise, que Tepwin n'a, aux Bermudes, pris aucune décision à cet égard par l'entremise de ses cadres ou de ses directeurs en tant que Tepwin qui, eux, étaient personnellement résidents d'El Dorado (Arkansas) et du Canada.
Il ressort aussi de la preuve que les cadres, les directeurs et les avocats de Tepwin aux Bermudes ont agi comme de simples scribes obéissant aux directives que M. Watkins leur adressait d'El Dorado (Arkansas). Ces directives leur enjoi- gnaient de tenir des réunions du conseil d'adminis- tration au cours desquelles ils devaient déclarer des dividendes qui étaient ensuite transférés sans impôt à la compagnie-mère au Canada, et dont le montant était basé sur le quantum du prétendu supplément Tepwin multiplié par le nombre de gallons de pétrole brut de chaque cargaison qui quittait le golfe Persique à destination de Portland (Maine) pour être ensuite acheminé par pipeline à Montréal (Canada). Ils n'ont pratiquement rien fait d'autre puisqu'en 1970, Tepwin n'a conclu aucun marché de vente, d'achat ou de livraison de pétrole brut.
Il ressort enfin de la preuve de façon concluante qu'avant le ler février 1979, Murphy Oil Trading Company (Delaware) avait effectivement vendu du pétrole brut à Spur Oil Ltd. au prix de $1.9876 US le baril, conformément aux termes d'un con- trat qu'elles avaient conclu (pièce 1, volume 1, document 21.1) et qui n'a jamais été officiellement ou officieusement annulé.
Donc, à toutes les époques en cause, le document 21.1 (pièce 1, volume 1) était toujours un contrat valable.
Il s'ensuit que les trois opérations attestées par les trois contrats (pièce 1, volume 1, documents 42, 43 et 44) sont des opérations factices au sens de l'article 137(1) de la Loi de l'impôt sur le revenu. Par application directe de la Partie I de cette Loi, je conclus que le coût excédentaire des produits pétroliers vendus (soit le total du supplément Tepwin) n'est pas une dépense déductible du revenu net de Spur Oil Ltd. pour l'année d'imposi- tion 1970.
Par conséquent, je rejette l'appel avec dépens et je renvoie la cotisation au Ministre pour qu'il en établisse une nouvelle conformément aux présents motifs.
L'avocat peut préparer dans les deux langues officielles un projet de jugement approprié pour donner effet à ces conclusions et demander que ce jugement soit prononcé conformément à la Règle 337(2)b). Le jugement ne sera prononcé que lors- que la Cour en aura approuvé les termes.
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