[1997] 1 C.F. 368
A-152-94
Stanley Coblentz (appelant)
c.
Sa Majesté la Reine (intimée)
Répertorié : Coblentz c. Canada (C.A.)
Cour d’appel, juges Stone, Linden et Robertson, J.C.A.—Ottawa, 11 et 30 septembre 1996.
Impôt sur le revenu — Exemptions — Il s’agit de savoir si un paiement forfaitaire est exonéré d’impôt au Canada en raison de la Convention Canada-États-Unis de 1980 en matière d’impôts — Le paiement a été reçu par le contribuable alors qu’il résidait au Canada par suite de la liquidation d’une caisse de retraite administrée par son ancien employeur américain — La somme en question n’est pas exonérée d’impôt en vertu de l’art. XVIII de la Convention — Il n’y a pas double imposition lorsqu’un des États contractants accorde un crédit fiscal pour l’impôt payé dans l’autre État contractant — La déduction sur pièces prévue à l’art. 402(c)(3) de l’Internal Revenue Code des États-Unis ne constitue pas une « déduction personnelle » — Le contribuable peut se prévaloir de l’art. XVIII de plein droit et non par suite d’un choix — L’art. XVIII vise à garantir que la partie du paiement forfaitaire qui est exonérée d’impôt aux États-Unis le demeure au Canada — Le paiement est imposable en totalité selon la législation américaine et n’est pas exonéré d’impôt au Canada.
Le contribuable est un citoyen américain qui, au cours de l’année 1989 et alors qu’il était un résident du Canada, a reçu un paiement forfaitaire de 90 395 $ US par suite de la liquidation d’une caisse de retraite administrée par son ancien employeur américain. Lors de la production de sa déclaration de revenus des États-Unis de 1989, il a choisi de considérer la totalité de ce paiement comme un versement forfaitaire en vertu de l’article 402 de l’Internal Revenue Code et ce, dans le but d’assujettir cette somme à l’impôt selon les règles relatives à l’étalement du revenu sur dix ans. Dans sa déclaration de revenus canadienne, le contribuable a déduit de son revenu la somme forfaitaire (111 560 68 $) à titre de somme exonérée d’impôt au Canada en vertu du paragraphe premier de l’article XVIII de la Convention Canada-États-Unis de 1980 en matière d’impôts. Le juge de la Cour de l’impôt a conclu que les déductions sur pièces constituaient des déductions personnelles et que, par conséquent, le paiement n’était pas exonéré d’impôt au Canada. L’appel soulève trois points litigieux : 1) S’agit-il d’un cas de double imposition? 2) La déduction sur pièces est-elle une « déduction personnelle » au sens où cette expression est employée dans l’explication technique de l’article XVIII de la Convention? 3) Le contribuable peut-il se prévaloir de la déduction ou de l’exemption de plein droit et non par suite d’un choix?
Arrêt : l’appel doit être rejeté.
1) Le préambule de la Convention déclare que son objet est double : elle vise d’abord à éliminer le phénomène de la double imposition; en second lieu, elle cherche à prévenir l’évasion fiscale en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune. Il ne s’agit pas d’une affaire dans laquelle le contribuable peut à bon droit brandir le spectre de la double imposition. Le paiement en question a été imposé entre les mains du contribuable à deux reprises et par deux fiscs différents. Toutefois, la double imposition est évitée dès qu’un des États contractants accorde un crédit fiscal pour compenser l’impôt payé dans l’autre État contractant; c’est bien ce qui s’est produit en l’espèce. L’impôt que le contribuable devait payer au Canada sur le paiement forfaitaire a été diminué de la somme même qu’il a payée au gouvernement américain.
2) La déduction sur pièces autorisée par l’article 402(c)(3) de l’Internal Revenue Code ne saurait être qualifiée de « déduction personnelle ». Cette expression vise le type de déductions personnelles dont les contribuables pouvaient se prévaloir au Canada avant l’introduction des crédits d’impôts à l’époque où la Convention a été signée. Cette notion de base ne doit pas être étendue à toutes les déductions dont les contribuables qui ne répondent pas à la définition de fiducie ou de succession peuvent se prévaloir. La conclusion que les déductions sur pièces remplissent les conditions requises pour être considérées comme des déductions personnelles va à l’encontre de l’objet même que sous-tend le paragraphe premier de l’article XVIII de la Convention, qui vise à garantir que toute fraction d’un paiement forfaitaire de pension qui est exonéré d’impôt dans un des États contractants l’est également dans l’autre.
3) Le contribuable ne peut se prévaloir des avantages découlant du paragraphe premier de l’article XVIII de la Convention que lorsqu’il a droit à la déduction de plein droit et non lorsque son droit dépend de l’exercice d’un choix comme en l’espèce. Le paragraphe premier parle d’une somme qui serait exclue du revenu imposable aux États-Unis, et non d’une somme qui pourrait en être exclue. L’explication logique de la raison pour laquelle le terme serait plutôt que le mot pourrait a été employé au paragraphe premier se trouve dans l’objet que sous-tend le paragraphe premier. La totalité du paiement forfaitaire était imposable selon la législation américaine. Toutefois, le contribuable pouvait déduire cette somme de son revenu brut. L’objet de cette déduction était de permettre au contribuable de faire imposer cette somme selon un régime différent pour lui permettre de se prévaloir des règles relatives à l’étalement du revenu sur dix ans. Le paiement forfaitaire qu’a reçu le contribuable n’est pas exonéré d’impôt au Canada.
LOIS ET RÈGLEMENTS
Convention de Vienne sur le droit des traités, le 23 mai 1969, [1980] R.T. Can. no 37, Art. 31, 32.
Convention entre le Canada et les États-Unis d’Amérique en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune, qui constitue l’annexe I de la Loi de 1984 sur la Convention Canada-États-Unis en matière d’impôts, S.C. 1984, ch. 20, Art. XVIII (mod. par S.C. 1984, ch. 20, annexe II, art. IX; annexe III, art. 1).
Internal Revenue Code, 26 U.S.C. § 63(b), 402 (1988).
Loi de l’impôt sur le revenu, S.C. 1970-71-72, ch. 63, art. 56(1)a) (mod. par S.C. 1980-81-82-83, ch. 140, art. 26; 1987, ch. 46, art. 15), 110(1)f)(i) (mod. par S.C. 1980-81-82-83, ch. 140, art. 65), 126(7)c) (mod. par S.C. 1974-75-76, ch. 26, art. 83; 1977-78, ch. 32, art. 33; 1980-81-82-83, ch. 140, art. 88; 1986, ch. 6, art. 70; ch. 55, art. 47; 1987, ch. 46, art. 45).
JURISPRUDENCE
DÉCISION APPLIQUÉE :
Crown Forest Industries Ltd. c. Canada, [1995] 2 R.C.S. 802; (1995), 125 D.L.R. (4th) 485; [1995] 2 C.T.C. 64; 95 DTC 5389; 183 N.R. 124.
DÉCISIONS CITÉES :
Canada c. Antosko, [1994] 2 R.C.S. 312; [1994] 2 C.T.C. 25; (1994), 94 DTC 6314; 168 N.R. 16; Stubart Investments Ltd. c. La Reine, [1984] 1 R.C.S. 536; (1984), 10 D.L.R. (4th) 1; [1984] CTC 294; 84 DTC 6305; 53 N.R. 241.
DOCTRINE
Swiderski, T. « Some New Wrinkles on an Old Problem : US Retirement Plans held by Canadians » (1991), 39 Rev. fiscale can. 231.
Technical Explanation of the Convention Between the United States of America and Canada with Respect to Taxes on Income and on Capital Signed at Washington, D.C. on September 26, 1980, as Amended by the Protocol Signed at Ottawa on June 14, 1983 and the Protocol Signed at Washington on March 28, 1984. Reproduced in Canadian Income Tax Act with Regulations, 62nd ed. Don Mills, Ont. : CCH Canadian Ltd., 1992.
Ward, David A. « Canada’s Tax Treaties » (1995), 43 Rev. fiscale can. 1719.
Ward’s Tax Law and Planning, vol. 6 by The Partners of Davies, Ward& Beck and B. J. Arnold. Toronto : Carswell, 1983.
APPEL d’une décision par laquelle la Cour canadienne de l’impôt ([1994] 1 C.T.C. 2661; 95 DTC 1364) a jugé qu’une somme forfaitaire reçue par le contribuable, un citoyen américain qui résidait au Canada, n’était pas exonérée d’impôt au Canada. Appel rejeté.
AVOCATS :
Gregory J. DuCharme pour l’appelant.
André Leblanc pour l’intimée.
PROCUREURS :
McLachlan, Wilcox & DuCharme, North Bay (Ontario) pour l’appelant.
Le sous-procureur général du Canada pour l’intimée.
Ce qui suit est la version française des motifs du jugement rendus par
Le juge Robertson, J.C.A. : Il s’agit d’un appel interjeté contre une décision de la Cour canadienne de l’impôt [[1994] 1 C.T.C. 2661]. En bref, la question à trancher est celle de savoir si le paiement forfaitaire qu’a reçu le contribuable appelant, un citoyen américain qui réside au Canada, est exonéré d’impôt au Canada en raison de la Convention Canada-États-Unis de 1980 en matière d’impôts, dans sa version modifiée (la Convention) [Convention entre le Canada et les États-Unis d’Amérique en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune, qui constitue l’annexe I de la Loi de 1984 sur la Convention Canada-États-Unis en matière d’impôts, S.C. 1984, ch. 20]. Le juge de la Cour de l’impôt a répondu à cette question par la négative. Bien que je souscrive à sa décision, les motifs pour lesquels j’en viens à la même conclusion sont tout à fait différents.
1. LES FAITS
L’exposé conjoint des faits et du droit sur le fondement duquel l’affaire a été débattue et tranchée est reproduit dans les motifs du juge de la Cour de l’impôt. Comme sa décision est maintenant publiée, je me contenterai de rappeler brièvement les faits pertinents (voir [1994] 1 C.T.C. 2661).
Avant décembre 1988, le contribuable, un citoyen américain, travaillait aux États-Unis depuis quinze ans. Au cours de l’année 1989, alors qu’il était un résident du Canada, le contribuable a reçu un paiement forfaitaire de 90 395 $ US par suite de la liquidation d’une caisse de retraite administrée par son ancien employeur américain. Lors de la production de sa déclaration de revenus des États-Unis de 1989, le contribuable a inclus la totalité de ce paiement forfaitaire dans son « revenu brut », ainsi que l’exigeait l’Internal Revenue Code (le Code) [26 U.S.C. (1988)]. Le contribuable a toutefois choisi, en vertu de l’article 402 du Code, de considérer la totalité de ce paiement comme un versement forfaitaire. Il a effectué ce choix dans le but d’assujettir cette somme à l’impôt selon les règles relatives à l’étalement du revenu sur dix ans. Par suite de ce choix, le fisc américain a, conformément à l’article 402(e)(3) du Code, déduit du revenu du contribuable la « fraction imposable totale » du paiement forfaitaire à titre de déduction sur pièces. Dans ces conditions, le paiement a été exclu en entier du revenu imposable du contribuable (revenu imposable = revenu brut - déductions). Ce choix a également eu pour effet d’empêcher le contribuable de réclamer [traduction] « la déduction forfaitaire et la déduction relative aux exemptions personnelles » prévues à l’article 63(b) du Code. L’impôt sur le revenu des États-Unis à payer à l’égard du montant forfaitaire selon les règles régissant l’étalement du revenu sur dix ans a été établi à 12 770 $ US et a été ajouté à l’impôt américain total à payer par le contribuable. (Ces règles permettent vraisemblablement d’imposer les paiements forfaitaires à un taux moindre, ce qui explique le choix qu’a fait le contribuable.)
Lors de la production de sa déclaration canadienne de revenus de 1989, le contribuable a inclus le paiement forfaitaire dans le calcul de son revenu, comme l’exige l’alinéa 56(1)a) de la Loi de l’impôt sur le revenu [S.C. 1970-71-72, ch. 63 (mod. par S.C. 1980-81-82-83, ch. 140, art. 26; 1987, ch. 46, art. 15)]. Sur le fondement du sous-alinéa 110(1)f)(i) [mod. par S.C. 1980-81-82-83, ch. 140, art. 65] de la Loi, il a déduit de son revenu imposable canadien le montant du paiement forfaitaire (111 560 68 $ CAN) à titre de somme exonérée d’impôt au Canada en vertu du paragraphe premier de l’article XVIII de la Convention [mod. par S.C. 1984, ch. 20, annexe II, art. IX], qui dispose, relativement aux pays en cause :
Article XVIII
Pensions et rentes
1. Les pensions et les rentes provenant [des États-Unis] et payées à un résident [du Canada] sont imposables [au Canada], mais le montant d’une telle pension qui serait exclu du revenu imposable [aux États-Unis] si le bénéficiaire y était un résident est exonéré d’impôt [au Canada].
Le ministre du Revenu national (le ministre) a établi une nouvelle cotisation par laquelle il a refusé d’accorder l’exemption, vraisemblablement au motif que le paragraphe premier de l’article XVIII ne s’appliquait pas. Toutefois, en vertu de l’alinéa 126(7)c) [mod. par S.C. 1974-75-76, ch. 26, art. 83; 1977-78, ch. 32, art. 33; 1980-81-82-83, ch. 140, art. 88; 1986, ch. 6, art. 70; ch. 55, art. 47; 1987, ch. 46, art. 45] de la Loi, le ministre a effectivement permis au contribuable de diminuer le montant d’impôt qu’il devait payer au Canada en en soustrayant la somme de 12 770 $ US qu’il avait payée au fisc américain. Le contribuable a interjeté appel de cette décision au motif que la pension était entièrement exonérée d’impôt au Canada.
2. LA DÉCISION FRAPPÉE D’APPEL
Devant la Cour de l’impôt, il a été convenu que l’on pouvait recourir à l’explication technique [Technical Explanation of the Convention Between the United States of America and Canada with Respect to Taxes on Income and on Capital Signed at Washington, D.C. on September 26, 1980, as Amended by the Protocol Signed at Ottawa on June 14, 1983 and the Protocol Signed at Washington on March 28, 1984. Reproduit dans Canadian Income Tax Act with Regulations, 62e éd. Don Mills, Ont. : CCH Canadian Ltd., 1992] qui accompagne l’article XVIII pour interpréter la Convention. Voici les extraits pertinents de l’explication technique concernant le paragraphe premier de l’article XVIII :
[traduction] Le paragraphe premier prévoit que le résident d’un État contractant est imposable dans cet État à l’égard de pensions et rentes provenant de l’autre État contractant. Toutefois, l’État de résidence doit exonérer d’impôt le montant d’une telle pension qui serait exclu du revenu imposable dans l’État source si le bénéficiaire y était un résident. Ainsi, si une pension de 10 000 $ provenant d’un État contractant est payée à un résident de l’autre État contractant et que 5 000 $ seraient exclus du revenu imposable à titre de remboursement de capital dans le premier État si le bénéficiaire y était un résident, l’État de résidence doit exonérer d’impôt 5 000 $. Seulement 5 000 $ seraient ainsi exonérés, même si le premier État accordait également une déduction personnelle à titre de déduction du revenu brut si le bénéficiaire y était un résident. Le paragraphe premier n’impose pas de restriction semblable à l’égard du montant imposable de l’État de résidence dans le cas des rentes.
L’explication qui précède prévoit que le Canada doit exonérer d’impôt le montant de toute pension qui aurait été exclu du revenu imposable aux États-Unis si le bénéficiaire avait été un résident de ce pays au cours d’une année d’imposition déterminée. Dans l’exemple numérique qui précède, on laisse toutefois entendre que les « déductions personnelles » que le contribuable peut déduire de son revenu brut aux États-Unis ne tombent pas sous le coup de l’exonération touchant les sommes à exclure du revenu imposable. L’avocat du ministre soutient que le choix du contribuable « de demander des déductions détaillées plutôt qu’une déduction normale correspondait à une demande de déduction personnelle » (à la page 2664). Le juge de la Cour de l’impôt a conclu que le succès de l’appel du contribuable dépendait de la réponse que l’on donnait à la question de savoir si les déductions sur pièces, qui comprenaient la déduction relative au paiement forfaitaire, constituaient des déductions personnelles au sens de l’explication technique. Le juge de la Cour de l’impôt a conclu que, comme les fiducies et les successions ne peuvent demander de déductions sur pièces, celles-ci constituent des déductions personnelles et que, par conséquent, le paiement en question n’est pas exonéré d’impôt au Canada.
3. QUESTIONS EN LITIGE
Le présent appel soulève trois principaux points litigieux. En premier lieu, le contribuable affirme que la thèse du ministre donne lieu à une double imposition, contrairement à la volonté clairement exprimée par les signataires de la Convention. En deuxième lieu, il soutient que la déduction sur pièces que l’article 402 du Code permet au contribuable de demander n’est pas une déduction personnelle au sens où cette expression est employée dans l’exemple numérique donné dans l’explication technique. En troisième lieu, le ministre fait valoir—et vraisemblablement pour la première fois—que le contribuable ne peut se prévaloir des avantages qui découlent du paragraphe premier de l’article XVIII de la Convention que lorsqu’il est admissible de plein droit à la déduction en question et non lorsque son droit dépend de l’exercice d’un choix comme c’est le cas en l’espèce.
Le premier moyen peut être tranché aisément. Le deuxième et le troisième exigent une analyse et des explications plus poussées. Il reste toutefois un point sur lequel les parties ne s’entendent pas. Il s’agit de la valeur à accorder à l’explication technique. Bien qu’en dernière analyse, cette question n’ait pas un effet déterminant sur le sort de l’appel, elle nous offre l’occasion d’exposer commodément les principes d’interprétation qui régissent une telle analyse.
4. RÈGLES D’INTERPRÉTATION
Il ne serait pas utile de passer en revue chacun des cadres d’analyse qui existent en matière d’interprétation de traités. Pour la présente décision, il suffit de commencer par citer les règles d’interprétation prescrites par les articles 31 et 32 de la Convention de Vienne sur le droit des traités (R.T. Can. 1980, no 37) (la Convention de Vienne) :
Article 31
…
1. Un traité doit être interprété de bonne foi suivant le sens ordinaire à attribuer aux termes du traité dans leur contexte et à la lumière de son objet et de son but.
2. Aux fins de l’interprétation d’un traité, le contexte comprend, outre le texte, préambule et annexes inclus :
a) tout accord ayant rapport au traité et qui est intervenu entre toutes les parties à l’occasion de la conclusion du traité;
b) tout instrument établi par une ou plusieurs parties à l’occasion de la conclusion du traité et accepté par les autres parties en tant qu’instrument ayant rapport au traité.
3. Il sera tenu compte, en même temps que du contexte :
a) de tout accord ultérieur intervenu entre les parties au sujet de l’interprétation du traité ou de l’application de ses dispositions;
…
Article 32
…
Il peut être fait appel à des moyens complémentaires d’interprétation, et notamment aux travaux préparatoires et aux circonstances dans lesquelles le traité a été conclu, en vue, soit de confirmer le sens résultant de l’application de l’article 31, soit de déterminer le sens lorsque l’interprétation donnée conformément à l’article 31 :
a) laisse le sens ambigu ou obscur, ou
b) conduit à un résultat qui est manifestement absurde ou déraisonnable.
L’article 31(1) de la Convention de Vienne est instructif dans la mesure où il ne renferme pas l’idée que l’on doit donner aux mots leur sens clair et ordinaire, c’est-à-dire leur sens littéral. On ne doit déterminer le sens ordinaire qu’après avoir examiné le libellé du traité dans son contexte et en tenant compte de son objet et de son but. Cette interprétation de l’article 31 s’accorde avec le point de vue qu’a adopté la Cour suprême du Canada dans l’arrêt Crown Forest Industries Ltd. c. Canada, [1995] 2 R.C.S. 802. Dans cet arrêt, le juge Iacobucci, qui s’exprimait au nom d’une formation collégiale unanime, a déclaré que l’objectif de la Convention revêtait une grande importance quant à la façon d’interpréter ses dispositions. Le juge a également déclaré que « pour dégager ces objectifs et intentions, un tribunal peut recourir à des documents extrinsèques qui font partie du contexte juridique … sans qu’il soit nécessaire d’avoir préalablement décelé une ambiguïté » (à la page 822). L’arrêt Crown Forest de la Cour suprême et l’article 31(1) de la Convention de Vienne appuient tous les deux la proposition que l’interprétation littérale n’a aucun rôle à jouer en matière d’interprétation des traités. De même, il me semble que cette conception et cette méthode caractérisent déjà l’interprétation des lois fiscales internes (voir les arrêts Canada c. Antosko, [1994] 2 R.C.S. 312, à la page 326 et; Stubart Investments Ltd. c. La Reine, [1984] 1 R.C.S. 536, aux pages 578 et 580).
Je passe maintenant à la question de la portée ou du sens du mot « contexte ». L’article 31(2) de la Convention de Vienne précise que le contexte comprend, outre le texte, le préambule et les annexes, tout accord intervenu ou instrument établi « à l’occasion de la conclusion du traité ». Par contraste, l’article 31(3) déclare qu’il « sera tenu compte » des accords ultérieurs en même temps que du contexte. On peut à ce moment-ci se demander si l’explication technique tombe sous le coup des articles 31(2) ou 31(3), voire même de l’article 32, qui parle de « moyens complémentaires d’interprétation ». Corrélativement, on peut se demander si les mots « il sera tenu compte » que l’on trouve à l’article 31(3) affaiblissent la valeur interprétative à accorder aux documents qui relèvent de son champ d’application, du moins lorsqu’on les compare aux documents qui tombent sous le coup de l’article 31(2).
Pour comprendre l’importance de la première question, il faut reconnaître que l’explication technique a été rédigée par le Treasury Department des États-Unis et qu’elle a été publiée le 26 avril 1984, quatre ans après la signature de la Convention. Le ministère des Finances du Canada a souscrit à l’explication quatre mois après sa publication :
[traduction] Le Canada est d’avis que l’explication technique détaillée qui a été publiée par le Treasury Department des États-Unis le 26 avril 1984 et qui remplace celle qui a été publiée le 19 janvier 1981, reflète avec exactitude les ententes intervenues au cours des négociations menées au sujet de l’interprétation et de l’application des diverses dispositions de la Convention de 1980, modifiée. [Communiqué no 84-128, 16 août 1984.]
Des auteurs ont exprimé l’avis qu’en raison de l’appui dont elle a fait l’objet de la part du ministère des Finances, l’explication technique constituait un accord ou un instrument au sens de l’article 31(2)a) ou b) de la Convention de Vienne, ou un accord subséquent au sens de l’article 31(3)a) plutôt qu’un moyen complémentaire d’interprétation au sens de l’article 32 de la Convention de Vienne (voir The Partners of Davies, Ward & Beck et Brian J. Arnold, Ward’s Tax Law and Planning, vol. 6 (Toronto : Carswell, 1983), à la page 21-46).
Bien que je sois convaincu que l’explication technique ne tombe pas sous le coup de l’article 32 de la Convention de Vienne, on peut soutenir qu’elle est visée par l’article 31(2) ou l’article 31(3). Entre parenthèses, je fais remarquer que, dans l’arrêt Crown Forest, le juge Iacobucci s’est fondé sur l’explication technique, mais qu’il n’a pas précisé sur quelle disposition de la Convention de Vienne il s’appuyait pour ce faire. Si j’ai bien compris la thèse du contribuable en l’espèce, l’explication technique tombe sous le coup de l’article 31(3) et elle ne peut donc pas être utilisée pour contredire le sens ordinaire de l’article XVIII de la Convention. Cet argument repose évidemment sur le postulat que l’explication n’est pas un document établi « à l’occasion de la conclusion du traité », comme l’exige l’article 31(2). Il repose aussi sur le postulat qu’il existe une différence marquée entre l’article 31(2), qui parle du « contexte » interprétatif, et l’article 31(3), qui parle de tenir « compte ». En bref, le contribuable soutient qu’un document qui tombe sous le coup de ce dernier article doit se voir accorder moins de poids que celui qui est visé par le premier. Par dessus tout, le contribuable maintient que l’on ne peut se servir de l’explication pour contredire un article de la Convention. L’avocat du ministre élude ce raisonnement en insistant pour dire que sa thèse repose sur le sens ordinaire des termes que l’on trouve au paragraphe premier de l’article XVIII.
Dans les motifs qui suivent, il deviendra évident que je suis d’avis que, loin de le contredire, l’explication technique facilite notre compréhension du paragraphe premier de l’article XVIII. Pour en arriver à cette conclusion, je n’oublie pas la directive du juge Iacobucci, qui nous invite à tenir compte des objectifs de la Convention pour en interpréter les dispositions. À mon avis, il est impératif de tenir compte de ces objectifs pour trancher le débat juridique qui se pose en l’espèce. Il convient donc d’exposer ici les objectifs de la Convention et notamment l’objectif de l’article XVIII.
Le préambule de la Convention déclare que son objet est double. Il vise d’abord à éliminer le phénomène de la double imposition. En second lieu, il cherche à prévenir l’évasion fiscale en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune. Les objets visés par la Convention ne s’arrêtent pas là, même si le préambule n’en dit pas plus. Je m’empresse d’ajouter que je ne suis pas le premier à reconnaître que les objectifs sous-jacents des traités conclus par le Canada en matière fiscale ne sont pas aussi restreints qu’on le croit habituellement (voir David A. Ward, « Canada’s Tax Treaties » (1995), 43 Rev. fiscale can. 1719, à la page 1728 : [traduction] « Il serait plus exact de dire que le but principal des traités fiscaux canadiens est de définir et de restreindre les pouvoirs d’imposition des deux États contractants »).
Si l’on passe à l’examen des autres paragraphes de l’article XVIII, on peut aisément discerner trois autres objets. Tout d’abord, l’article XVIII vise à limiter le montant d’impôt qui peut être imposé par l’État contractant dans lequel certains types de paiements sont faits (voir l’alinéa 2a)). En deuxième lieu, il vise à s’assurer que certains paiements sont assujettis à l’impôt dans un seul des États contractants (voir l’alinéa 5a) [mod. par S.C. 1984, ch. 20, annexe III, art. 1]). En troisième lieu, l’article XVIII vise à garantir que certains paiements qui sont exonérés d’impôt dans un des États contractants le demeurent dans l’autre (voir l’alinéa 6b)). À mon avis, le paragraphe premier entre dans cette troisième catégorie. Cette conclusion deviendra évidente après que j’aurai examiné les autres questions juridiques évoquées plus haut.
5. ANALYSE
En un mot, il ne s’agit pas d’une affaire dans laquelle le contribuable peut à bon droit brandir le spectre de la double imposition. Le paiement en question a incontestablement été imposé entre les mains du contribuable à deux reprises et par deux fiscs différents. La réalité, toutefois, est que la double imposition est évitée dès qu’un des États contractants accorde un crédit fiscal pour compenser l’impôt payé dans l’autre État contractant. C’est bien ce qui s’est produit en l’espèce. L’impôt que le contribuable devait payer au Canada sur le paiement forfaitaire a été diminué de la somme même qu’il a payée au gouvernement américain. Ce dont le contribuable se plaint en réalité, c’est que le paiement forfaitaire de 90 395 $ US était imposable aux États-Unis à un taux d’imposition de près de 15 %, alors qu’au Canada, le taux marginal combiné est nécessairement beaucoup plus élevé. Je m’empresse d’ajouter que la différence en argent est une question de politique fiscale, et non d’interprétation de traité.
Pour ce qui est de la deuxième question, je suis d’avis qu’on ne peut pas qualifier de déduction personnelle la déduction sur pièces autorisée par l’article 402(c)(3) du Code. Il convient de reproduire ici l’exemple donné dans l’explication technique (relativement aux pays en cause) :
[traduction] Ainsi, si une pension de 10 000 $ provenant [des États-Unis] est payée à un résident du [Canada] et que 5 000 $ seraient exclus du revenu imposable à titre de remboursement de capital [aux États-Unis] si le bénéficiaire y était un résident, le [Canada] doit exonérer d’impôt 5 000 $. Seulement 5 000 $ seraient ainsi exonérés, même si [les États-Unis] accordaient également une déduction personnelle en tant que déduction du revenu brut si le bénéficiaire y était un résident. [Passage non souligné dans l’original.]
Pour le juge de la Cour de l’impôt, le critère décisif pour déterminer si une déduction remplit les conditions requises pour être considérée comme une déduction personnelle est la question de savoir si des particuliers et non des entités comme les fiducies ou les successions peuvent s’en prévaloir. À mon humble avis, cette position est intenable, parce que ce critère est abusivement large.
Je n’estime pas nécessaire de me livrer à une analyse détaillée de la portée éventuelle de l’expression « déduction personnelle ». À première vue, cette expression vise le type de déductions personnelles dont les contribuables pouvaient se prévaloir au Canada avant l’introduction des crédits d’impôts à l’époque où la Convention a été signée. Par exemple, les exemptions ou déductions personnelles qui sont fonction de l’état matrimonial et du nombre d’enfants à charge viennent facilement à l’esprit. Devrait-on étendre cette notion de base à toutes les déductions dont les contribuables qui ne répondent pas à la définition de fiducie ou de succession peuvent se prévaloir? Il faut répondre par la négative à cette question. S’il en était autrement, l’application de ces critères irait à mon avis à l’encontre de l’objet même que sous-tend le paragraphe premier de l’article XVIII. Je m’explique, à l’aide de l’exemple numérique que l’on trouve dans l’explication technique.
Dans l’exemple numérique, on envisage la situation dans laquelle une partie du paiement forfaitaire de pension reçu par le contribuable serait exclue de son revenu imposable parce qu’elle représente un remboursement de capital. Ainsi, une partie du paiement forfaitaire peut représenter un remboursement des cotisations non déductibles versées par un employé à un régime de retraite et, en conséquence, représenter un remboursement de sa [traduction] « mise de fonds dans le contrat » ou de son [traduction] « capital libéré d’impôt » (voir Swiderski, T., « Some New Wrinkles on an Old Problem : U.S. Retirement Plans Held by Canadians » (1991), 39 Rev. fiscale can. 231, à la page 240).
Il ressort de ce qui précède que le but poursuivi en excluant du revenu imposable toute somme qui représente un remboursement de capital consiste à s’assurer que cette somme n’est pas imposée deux fois dans l’État contractant d’où provient le paiement. Dans le cas qui nous occupe, l’État contractant est les États-Unis. En résumé, les cotisations périodiques versées par un contribuable américain à un régime de retraite peuvent fort bien représenter des dollars après impôt. En conséquence, les États-Unis ont décidé, comme principe fiscal, que ces sommes d’argent ne devaient pas être assujetties à l’impôt lorsque les cotisations en question sont versées sous forme de paiement forfaitaire. On peut donc comprendre pourquoi, s’ils sont traités comme des recettes non imposables reçues aux États-Unis, les États-Unis cherchent, sur le plan des principes applicables aux traités, à s’assurer que les paiements forfaitaires de pension demeurent exonérés d’impôt au Canada. Voilà, à mon avis, le véritable objet à la base du paragraphe premier de l’article XVIII.
Dans l’exemple numérique, on poursuit en déclarant que la première tranche de 5 000 $ du paiement forfaitaire de 10 000 $ représente un remboursement de capital. Dans ces conditions, il est raisonnable de présumer que l’exclusion du revenu brut sera effectuée en permettant au contribuable de déduire la somme de 5 000 $ des 10 000 $ qui auraient été inclus dans son revenu brut. Cette hypothèse est appuyée par l’exposé conjoint des faits qui parle du [traduction] « montant imposable total du versement forfaitaire » que le contribuable peut déduire de son revenu (voir le paragraphe 1h) de l’exposé conjoints des faits et du droit).
L’exemple numérique prévoit également qu’on ne peut augmenter la fraction du paiement forfaitaire qui est exclue du revenu imposable en y ajoutant une déduction personnelle qui est également déductible du revenu brut. Ainsi, si les États-Unis autorisaient une déduction personnelle de 2 000 $ en plus de l’exclusion de 5 000 $, un contribuable résidant au Canada ne pourrait pas prétendre qu’une somme de 7 000 $ est exonérée d’impôt au Canada. Le bon montant demeure 5 000 $, même si, selon les lois fiscales américaines, le contribuable pourrait être obligé de payer un impôt uniquement sur la somme de 3 000 $. En revanche, le Canada aurait le droit d’imposer la fraction de 5 000 $ qui n’est pas exonérée d’impôt, tout en accordant un crédit d’impôt pour tout impôt payé aux États-Unis.
Dans ce contexte, et si l’on applique le raisonnement suivi par le juge de la Cour de l’impôt, il s’ensuit qu’un contribuable ne pourrait pas prétendre que la première tranche de 5 000 $, qui est exclue de son revenu imposable aux États-Unis, est exonérée d’impôt au Canada parce que la déduction sur pièces remplit les conditions requises pour être considérée comme une déduction personnelle. De toute évidence, une telle conclusion va à l’encontre de l’objet même que sous-tend le paragraphe premier de l’article XVIII, qui vise à garantir que toute fraction d’un paiement forfaitaire de pension qui est exonérée d’impôt dans un des États contractants l’est également dans l’autre. En conséquence, la conclusion que les déductions sur pièces remplissent les conditions requises pour être considérées comme des déductions personnelles doit être rejetée. Cette conclusion m’amène à la troisième question en litige, que le ministre a débattue énergiquement devant nous.
Le ministre soutient essentiellement qu’il ressort de l’économie du paragraphe premier de l’article XVIII que le traitement fiscal du paiement forfaitaire aux États-Unis doit être déterminé en fonction de [traduction] « l’application ordinaire de la législation fiscale américaine sans tenir compte des choix personnels que le contribuable peut faire en vertu du droit interne américain ». Plus précisément, le ministre affirme que la Convention parle du traitement fiscal d’une somme comme si le contribuable était un résident des États-Unis. Suivant le ministre, il s’agit là d’une situation hypothétique et, par conséquent on ne peut tenir compte de ce que le contribuable aurait personnellement fait s’il avait été un résident des États-Unis. En d’autres termes, un traitement fiscal déterminé qui ne se produit que si le contribuable le choisit ne peut être considéré comme découlant de l’application ordinaire de la législation fiscale américaine lorsqu’il s’agit de déterminer si l’exemption prévue à l’article XVIII de la Convention s’applique.
À la réflexion, la thèse du ministre peut être reformulée d’au moins deux façons. Premièrement, on pourrait dire que le contribuable doit pouvoir se prévaloir de la déduction ou de l’exemption de plein droit et non par suite d’un choix. Subsidiairement, la thèse du ministre peut être réduite à la simple proposition que le paragraphe premier de l’article XVIII parle d’une somme qui serait exclue du revenu imposable aux États-Unis, et non d’une somme qui pourrait en être exclue. À première vue, on ne peut nier qu’il existe une différence importante entre le sens des mots serait et pourrait. En revanche, j’hésite à interpréter de façon littérale un texte alors que personne n’a tenté d’expliquer les motifs justifiant la décision de refuser une exonération dans les cas où le contribuable doit faire un choix avant qu’une somme puisse être exclue de son revenu imposable.
Du point de vue du contribuable, il ne s’agit pas de savoir si le paiement forfaitaire serait exclu ou pourrait être exclu de son revenu brut. De fait, il a été exclu, même si cette exclusion est imputable au choix qu’il a effectué. J’estime toutefois qu’on peut logiquement expliquer pourquoi le terme serait plutôt que le mot pourrait a été employé au paragraphe premier. Cette explication logique se trouve dans l’objet que sous-tend le paragraphe premier. Une fois qu’elle est acceptée, la thèse du ministre est complète.
Ainsi que je l’ai déjà dit, l’objectif fondamental du paragraphe premier de l’article XVIII est de s’assurer que toute fraction d’un paiement forfaitaire qui est exonérée d’impôt aux États-Unis demeure exonérée au Canada. Ainsi, la question à se poser est celle de savoir si une fraction quelconque de la somme forfaitaire qu’a reçue le contribuable serait, selon la législation américaine, exclue du revenu imposable s’il avait été un résident des États-Unis au cours de l’année d’imposition 1989. Autrement dit, par exemple, une fraction de la pension représente-t-elle un remboursement de capital? Vu l’ensemble des faits de la présente affaire, la réponse est négative. De fait, la totalité du paiement forfaitaire était imposable selon la législation américaine. Même si le contribuable pouvait déduire une somme de son revenu brut, l’objet de cette déduction était de permettre au contribuable de faire imposer cette somme selon un régime différent (extraordinaire) pour lui permettre de se prévaloir des règles relatives à l’étalement du revenu sur dix ans.
En réalité, le contribuable cherche à démontrer que l’objet du paragraphe premier de l’article XVIII est de s’assurer que le contribuable demeure exonéré de l’impôt dans un des États contractants (le Canada) parce qu’il pourrait bénéficier d’un taux d’imposition moins élevé dans l’autre État contractant (les États-Unis). Pour parvenir à un tel résultat, il faut forcer le sens courant du paragraphe premier et notamment le sens du terme serait. Il s’agit d’un cas parmi d’autres dans lequel le sens clair ou littéral d’un terme et son sens ordinaire ou contextuel sont en harmonie. L’explication technique nous permet d’en arriver à cette conclusion en appréciant l’objectif fondamental du paragraphe premier. Dans ces conditions, on doit conclure que le paiement forfaitaire qu’a reçu le contribuable n’est pas exonéré d’impôt au Canada. En conséquence, la nouvelle cotisation du ministre est confirmée.
6. DISPOSITIF
Par ces motifs, l’appel devrait être rejeté avec dépens.
Le juge Stone, J.C.A. : Je suis du même avis.
Le juge Linden, J.C.A. : Je suis du même avis.