Jugements

[1997] 3 C.F. 86

A-1431-92

Sa Majesté la Reine (appelante) (intimée)

c.

Dean Ast, en sa qualité d’exécuteur testamentaire de feu Harold Ast, (intimé) (appelant)

Répertorié : Canada c. Succession Ast (C.A.)

Cour d’appel, juge en chef Isaac, juges Robertson et McDonald, J.C.A.—Winnipeg, 19 décembre 1996; Ottawa, 12 février 1997.

Impôt sur le revenu — Calcul du revenu — Gains en capital — Actions dans une pharmacie vendues en septembre 1987 — Déduction maximale au niveau des gains en capital réclamée en 1987 — Art. 110.6(2.1) incorporé à la Loi de l’impôt sur le revenu en 1988 — Augmentation de l’exemption maximale relative aux gains en capital tirés de la disposition d’actions admissibles de petite entreprise « au cours de cette année donnée ou d’une année antérieure et après le 17 juin 1987 » — En vertu de la loi modificative, cette déduction accrue s’applique aux années d’imposition 1988 et suivantes — Le contribuable est mort en 1989 — Dans la dernière déclaration de revenus du contribuable, la succession réclame la déduction accrue au titre de la vente des actions en 1987 — L’interprétation proposée par le contribuable est rejetée comme étant absurde et déraisonnable — La déduction accrue pouvait être réclamée au titre des dispositions d’actions en 1987 si l’opération a été effectuée après le 17 juin 1987, mais uniquement dans la mesure où des réserves ont été reportées dans les années suivantes — Conformément au libellé de l’art. 110.6(2.1), l’art. 39(1) définit le —gain en capital— comme un gain en capital réalisé dans une année d’imposition donnée.

Interprétation des lois — L’art. 110.6(2.1) de la Loi de l’impôt sur le revenu a augmenté l’exemption maximale relative aux gains en capital tirés de la disposition d’actions admissibles de petite entreprise « au cours de cette année donnée ou dans une année antérieure et après le 17 juin 1987 » — En vertu de la loi modificative, la déduction accrue s’applique aux années d’imposition 1988 et suivantes — L’effet de l’art. 110.6(2) pour ce qui a trait aux opérations entre le 17 juin 1987 et le début de 1988 n’est pas clair — Bien qu’elles ne lient pas la Cour, les notes techniques sont très largement acceptées par les tribunaux pour aider à l’interprétation des lois — L’importance accordée aux notes techniques est particulièrement grande lorsque, au moment où une modification était à l’étude, le législateur était conscient que cette modification pouvait donner lieu à une interprétation administrative particulière — Le Livre blanc, annonçant les modifications législatives, et les notes explicatives publiées après le dépôt du Livre blanc ont été examinés — Le législateur était au courant, au moment de l’adoption de la loi, que le ministère des Finances voulait que la déduction accrue s’applique aux opérations de 1987 effectuées après le 17 juin 1987, uniquement si des réserves étaient reportées dans les années suivantes — Il y a une présomption que le législateur avait l’intention de donner l’effet décrit dans le Livre blanc et dans les notes explicatives.

Il s’agit de l’appel d’un jugement de la Cour de l’impôt qui accueillait l’appel d’une cotisation établie pour l’année d’imposition 1989. Le 23 septembre 1987, Harold Ast a vendu la totalité des actions de sa pharmacie à son fils pour la somme de 110 000 $. Dans sa déclaration de 1987, il a réclamé la déduction maximale pour gains en capital tirés de cette disposition. En 1988, la Loi de l’impôt sur le revenu a été modifiée par l’ajout du paragraphe. 110.6(2.1) qui prévoyait une déduction accrue pour gains en capital tirés de la disposition d’actions admissibles de petite entreprise « au cours de cette année donnée ou d’une année d’imposition antérieure et après le 17 juin 1987 ». En vertu des modifications législatives, la déduction accrue « [s’appliquait] aux années d’imposition 1988 et suivantes ». Harold Ast est décédé en 1989. La succession a réclamé la déduction accrue de 66 582 11 $ au titre de la vente des actions de la pharmacie en septembre 1987 dans la dernière déclaration produite. Le ministre a refusé cette déduction accrue.

La question portait sur l’interprétation du paragraphe 110.6(2.1) pendant la période de « rajustement » c’est-à-dire entre le 17 juin 1987 et le début de 1988. L’appelante prétend que la mention de la loi aux dispositions d’actions effectuées « après le 17 juin 1987 » fait en sorte que ces opérations sont admissibles à la déduction accrue pour gains en capital uniquement si des réserves sont reportées dans les années d’imposition 1988 et suivantes. L’intimé soutient que les références aux dispositions d’actions rendent la loi expressément rétroactive de sorte que la déduction accrue pouvait être réclamée pour toutes les opérations effectuées après cette date, que des réserves aient ou non été reportées dans les années suivantes.

Arrêt : l’appel doit être accueilli.

L’interprétation proposée par l’intimé est contraire à la définition donnée de l’expression « gain en capital » au paragraphe 39(1) de la Loi qui définit cette expression comme un gain en capital réalisé dans une année d’imposition donnée. En outre, selon l’interprétation de l’intimé, le paragraphe 110.6(2.1) autoriserait le contribuable à « profiter doublement » d’un avantage puisqu’il lui permettrait de réclamer dans les années suivantes une déduction accrue pour des opérations effectuées en 1987, qui ont déjà profité d’une pleine déduction pour gains en capital en 1987. Cette interprétation entraînerait un résultat absurde et déraisonnable et ne doit donc pas être acceptée.

Les interprétations administratives, comme les notes techniques, ne lient pas les tribunaux, mais elles sont très largement acceptées par eux pour aider à l’interprétation des lois. L’importance accordée aux notes techniques au niveau de l’interprétation est particulièrement grande lorsque, au moment où une modification était à l’étude, le législateur était conscient que cette modification pouvait donner lieu à une interprétation administrative particulière, et qu’il a néanmoins décidé de l’adopter. Les observations du ministère des Finances dans le Livre blanc ayant trait au paragraphe 110.6(2.1) tendent à appuyer l’interprétation suggérée par l’appelante : « Les actions de petites entreprises seront admissibles à l’exonération de 500 000 $ à compter de 1988 ». Les notes explicatives, publiées le 16 décembre 1987, après le dépôt du Livre blanc, mais bien avant que la loi soit adoptée le 13 septembre 1988, sont encore plus explicites et indiquent que la déduction accrue pourra être réclamée pour les dispositions d’actions en 1987 si l’opération a été effectuée après le 17 juin 1987, mais uniquement dans la mesure où des réserves sont reportées dans les années suivantes. Même si les réserves reportées concernant les opérations de 1987 ne sont pas expressément mentionnées au paragraphe 110.6(2.1), le législateur était au courant, au moment de l’adoption de la loi, que le ministère des Finances voulait que la déduction accrue s’applique aux opérations de 1987 effectuées après le 17 juin 1987, uniquement si des réserves étaient reportées dans les années suivantes. Donc, on peut présumer que le législateur avait l’intention de donner l’effet décrit dans le Livre blanc, et plus particulièrement dans les notes explicatives.

La totalité des gains en capital découlant de l’opération effectuée en septembre 1987 a été réalisée en 1987. La déduction pour gains en capital pouvant être réclamée au titre de cette opération était celle que prévoyaient les dispositions législatives en vigueur en 1987. Le contribuable a réclamé cette déduction et en a reçu l’avantage en 1987; sa succession ne pouvait pas réclamer de nouveau en 1989, au titre de la même opération, la déduction accrue prévue dans des dispositions législatives adoptées un an plus tard.

LOIS ET RÈGLEMENTS

Loi de l’impôt sur le revenu, S.C. 1970-71-72, ch. 63, art. 39(1), 110.6(2.1) (édicté par L.C. 1988, ch. 55, art. 81).

JURISPRUDENCE

DÉCISIONS APPLIQUÉES :

Stubart Investments Ltd. c. La Reine, [1984] 1 R.C.S. 536; (1984), 10 D.L.R. (4th) 1; [1984] CTC 294; 84 DTC 6305; 53 N.R. 241; Berardinelli c. Ontario Housing Corpn. et autre, [1979] 1 R.C.S. 275; (1978), 90 D.L.R. (3d) 481; 8 C.P.C. 100; 23 N.R. 298; Harel c. Sous-ministre du revenu du Québec, [1978] 1 R.C.S. 851; (1977), 80 D.L.R. (3d) 556; [1977] CTC 441; 77 DTC 5438; 18 N.R. 91; Québec (Communauté urbaine) c. Corp. Notre-Dame de Bon-Secours, [1994] 3 R.C.S. 3; [1995] 1 C.T.C. 241; (1994), 95 DTC 5017; 171 N.R. 161; 63 Q.A.C. 161.

DÉCISIONS CITÉES :

Canada c. Antosko, [1994] 2 R.C.S. 312; [1994] 2 C.T.C. 25; (1994), 94 DTC 6314; 168 N.R. 16; Eastern Provincial Airways (1963) Ltd. c. R., [1979] 2 C.F. 766 (1979), 101 D.L.R. (3d) 682; [1979] CTC 293; 79 DTC 5187; 28 N.R. 446 (C.A.); R. c. Larsen, [1981] 2 C.F. 199 (1980), 117 D.L.R. (3d) 377 (C.A.); Procureur général du Canada c. Piché, [1981] 2 C.F. 311(C.A.); Cominco Ltd. c. Office des eaux des Territoires du Nord-Ouest, [1991] 3 C.F. 177 (1991), 126 N.R. 75 (C.A.); Kyte, R. c. La Reine (1996), 97 DTC 5022; 206 N.R. 202 (C.A.F.); Mattabi Mines Ltd. c. Ontario (Ministre du Revenu), [1988] 2 R.C.S. 175; (1988), 53 D.L.R. (4th) 656; [1988] 2 C.T.C. 294; 87 N.R. 300; 29 O.A.C. 268; Nowegijick c. La Reine, [1983] 1 R.C.S. 29; (1983), 144 D.L.R. (3d) 193; [1983] 2 C.N.L.R. 89; [1983] CTC 20; 83 DTC 5041; 46 N.R. 41; Bryden c. Commission de l’emploi et de l’immigration du Canada, [1982] 1 R.C.S. 443; (1982), 133 D.L.R. (3d) 1; 82 CLLC 14,175; 41 N.R. 180; Maritime Telegraph and Telephone Co. c. Canada, [1992] 1 C.F. 753 [1992] 1 C.T.C. 264; (1992), 92 DTC 6191; 140 N.R. 284 (C.A.); Glaxo Wellcome Inc. c. R., [1996] 1 C.T.C. 2904; (1996), 96 DTC 1159 (C.C.I.).

DOCTRINE

Canada. Ministère des Finances. Livre blanc : Réforme fiscale de 1987. Ottawa : Ministère des Finances, 18 juin 1987.

Canada. Ministère des Finances. Renseignements supplémentaires relatifs aux mesures de réforme fiscale. Ottawa : Ministère des Finances, 16 décembre 1987.

Driedger, E. A. Construction of Statutes, 2nd ed. Toronto : Butterworths, 1983.

Income Tax Act, Department of Finance Technical Notes : A Consolidation of Technical Notes and other Income Tax Commentary from the Department of Finance. Don Mills, Ont. : R. De Boo, 1989.

APPEL d’un jugement de la Cour de l’impôt (Succession Ast (H.) c. Canada, [1992] 2 C.T.C. 2251; (1992), 92 DTC 1898 (C.C.I.)) accueillant l’appel d’une cotisation établie pour l’année d’imposition 1989, dans laquelle le M.R.N. avait refusé la déduction accrue, prévue au paragraphe 110.6(2.1) de la Loi de l’impôt sur le revenu, au titre de la vente d’actions d’une pharmacie effectuée en septembre 1987 pour laquelle la déduction maximale au titre des gains en capital avait été réclamée en 1987. Appel accueilli.

AVOCATS :

Robert M. Gosman pour l’appelante (intimée).

James L. Nugent pour l’intimé (appelant).

PROCUREURS :

Le sous-procureur général du Canada, pour l’appelante (intimée).

Balfour Moss, Regina, pour l’intimé (appelant).

Ce qui suit est la version française des motifs du jugement rendus par

Le juge en chef Isaac : Il s’agit de l’appel d’un jugement de la Cour canadienne de l’impôt (maintenant publié à [1992] 2 C.T.C. 2251) qui accueillait l’appel de Dean Ast, en sa qualité d’exécuteur testamentaire de feu Harold Ast, concernant une cotisation établie aux termes de la Loi de l’impôt sur le revenu, S.C. 1970-71-72, ch. 63, et ses modifications (la Loi) pour l’année d’imposition 1989, et renvoyait la question au ministre du Revenu national (le ministre) pour réexamen et établissement d’une nouvelle cotisation au motif que la déduction pour gains en capital tirés de la disposition « d’autres biens » aux termes du paragraphe 110.6(2.1) [édicté par L.C. 1988, ch. 55, art. 81] de la Loi au montant de 66 582 11 $ se rapportant à la disposition d’actions admissibles de petite entreprise avait été à bon droit réclamée pour l’année d’imposition 1989.

Les faits

Le 23 septembre 1987, Harold Ast a vendu la totalité des actions de sa pharmacie à son fils pour la somme de 110 000 $ comptant, versés intégralement à cette date. Dans sa déclaration de revenus pour l’année d’imposition 1987, Harold Ast a réclamé, pour la vente de ses actions, la déduction maximale pour gains en capital tirés de la disposition « d’autres biens » en vertu de la Loi en vigueur à ce moment-là, ce qui représentait pour lui la somme de 49 936 33 $.

Le 13 septembre 1988, la Loi a été modifiée par l’ajout du paragraphe 110.6(2.1) qui prévoyait une déduction accrue pour gains en capital[1]. La nouvelle disposition augmentait l’exemption maximale relative aux gains en capital tirés de la disposition d’actions admissibles de petite entreprise.

Harold Ast est décédé le 15 octobre 1989; l’intimé, Dean Ast, a été nommé exécuteur testamentaire. La dernière déclaration de revenus de Harold Ast a été préparée par son comptable, Gordon Dillon, qui a réclamé, au nom de la succession, la déduction accrue, soit 66 582 11 $, au titre de la vente des actions de la pharmacie en septembre 1987. L’intimé prétend que la succession avait droit à cette déduction pour gains en capital tirés de cette disposition d’actions parce que celle-ci constituait une disposition d’actions admissibles de petite entreprise « au cours de cette année donnée ou d’une année d’imposition antérieure et après le 17 juin 1987 ».

Le ministre du Revenu national a rejeté la réclamation de l’intimé à cette déduction accrue et a admis 1 $.

Le contexte législatif

En 1988, l’article 81 de la loi modificative édictant le paragraphe 110.6(2.1) se lisait en partie comme suit :

81. …

6) L’article 110.6 de la même loi est modifié par insertion, après le paragraphe (2), de ce qui suit :

(2.1) Le particulier—à l’exception d’une fiducie—qui réside au Canada tout au long d’une année d’imposition donnée et qui dispose au cours de cette année donnée ou d’une année d’imposition antérieure et après le 17 juin 1987 d’actions qui sont alors des actions admissibles de petite entreprise peut déduire, dans le calcul de son revenu imposable pour l’année donnée, le montant qu’il peut demander et qui ne dépasse pas le moins élevé des montants suivants :

a) l’excédent éventuel de 375 000 $ sur le total

(i) des montants déduits en application du présent article dans le calcul de son revenu imposable pour les années d’imposition antérieures,

(ii) si l’année donnée se termine après 1987, du montant calculé selon le sous-alinéa (2)a)(ii) en ce qui concerne le particulier pour l’année donnée,

(iii) si l’année donnée se termine après 1989, du montant calculé selon le sous-alinéa (2)a)(iii) en ce qui concerne le particulier pour l’année donnée;

b) l’excédent éventuel de son plafond des gains cumulatifs à la fin de l’année donnée sur le montant déduit en application du paragraphe (2) dans le calcul de son revenu imposable pour l’année donnée;

c) l’excédent éventuel de son plafond annuel des gains pour l’année donnée sur le montant déduit en application du paragraphe (2) dans le calcul de son revenu imposable pour l’année donnée;

d) l’excédent qui serait calculé à l’égard du particulier pour l’année donnée en application de l’alinéa 3b)—à l’exception d’un montant inclus dans le calcul du montant visé à l’alinéa (2)d) concernant le particulier—en ce qui concerne les gains en capital et les pertes en capital, si les seuls biens visés à cet alinéa étaient des actions admissibles de petite entreprise dont le particulier aurait disposé après le 17 juin 1987.

…

(17) Les paragraphes (1) à (10), (12), (13), (15) et (16) s’appliquent aux années d’imposition 1988 et suivantes. Toutefois :

…

b) la définition « d’action admissible de petite entreprise », au paragraphe 110.6(1) de la même loi, édictée par le paragraphe (4), ainsi que le paragraphe 110.6(14) de la même loi, édicté par le paragraphe (16), s’appliquent aux dispositions d’actions effectuées après le 17 juin 1987; [Les soulignements ne figurent pas dans l’original.]

Le présent appel porte donc sur l’interprétation du paragraphe 110.6(2.1) pendant la période de « rajustement » entre le 17 juin 1987 et le début de 1988. En raison du principal paragraphe de la loi modificative, soit le paragraphe 81(17), cette déduction accrue « s’applique aux années d’imposition 1988 et suivantes », alors que le paragraphe 110.6(2.1) semble prévoir que cette déduction accrue s’applique aux opérations effectuées « au cours de cette année donnée ou d’une année d’imposition antérieure et après le 17 juin 1987 ».

D’après l’alinéa 39(1)a) de la Loi, un gain en capital au cours d’une année d’imposition est le montant du gain en capital réalisé dans l’année. L’alinéa 39(1)a) est rédigé dans les termes suivants :

39. (1) Aux fins de la présente loi,

a) un gain en capital d’un contribuable, tiré, pour une année d’imposition, de la disposition d’un bien quelconque, désigne le gain, déterminé conformément aux dispositions de la présente sous-section (jusqu’à concurrence du montant de ce gain qui ne serait pas, si l’on supprimait, dans l’alinéa a) de l’article 3, l’expression « autre qu’un gain en capital imposable résultant de la disposition d’un bien »…, inclus dans le calcul de son revenu pour l’année ou pour toute année d’imposition) que ce contribuable a tiré, pour l’année, de la disposition d’un bien lui appartenant …

Décision de la Cour de l’impôt

Le juge de la Cour de l’impôt a conclu que le paragraphe 110.6(2.1) ne devait pas être interprété de façon restrictive. En l’absence d’un texte liant les dispositions concernant la disposition d’actions « après le 17 juin 1987 » aux réserves reportées, elle a conclu que la déduction accrue s’appliquait aussi aux opérations non assorties de réserves effectuées en 1987, mais après le 17 juin. Bien qu’il y ait eu des éléments de preuve attestant que Harold Ast avait réclamé la déduction pour la même disposition dans sa déclaration de 1987, le juge de la Cour de l’impôt a conclu que la Loi était ambiguë, et elle a appliqué la présomption en faveur du contribuable pour statuer que la disposition des actions en septembre 1987 pouvait donner lieu à la réclamation de la déduction accrue pour gains en capital dans sa dernière déclaration produite en 1989.

Analyse

Dans les arguments présentés verbalement, les avocats de l’appelante et de l’intimé ont convenu que les dispositions du paragraphe 110.6(2.1) et de la loi habilitante sont ambiguës au sujet des opérations effectuées pendant la période de « rajustement ».

Le paragraphe 81(17) de la loi habilitante dispose que le paragraphe 110.6(2.1) de la Loi s’applique aux années d’imposition 1988 et suivantes. L’appelante prétend que la mention à l’alinéa 81(17)b) de la loi habilitante aux dispositions d’actions effectuées « après le 17 juin 1987 » fait en sorte que ces opérations sont admissibles à la déduction accrue pour gains en capital uniquement si des réserves sont reportées dans les années d’imposition 1988 et suivantes.

L’appelante signale que, pour l’année d’imposition 1987, Harold Ast a réclamé la pleine déduction pour gains en capital, soit 49 936 33 $, comme déduction relative à « d’autres biens en immobilisation » se rapportant à l’opération qui a eu lieu en septembre 1987[2]. Dans la dernière déclaration de Harold Ast, produite en 1989, toutefois, la succession a réclamé le plein montant de la déduction accrue, soit 66 666 67 $, au titre d’une disposition « d’actions admissibles de petite entreprise »[3]. En outre dans la partie 5 de sa déclaration de 1989, « Calcul de la déduction pour gains en capital—Autres biens », le montant indiqué au regard de la « déduction pour gains en capital réclamée en 1987 » est nul.

L’appelante prétend que le comptable qui a préparé la déclaration de 1989 « a déplacé » la déduction initialement réclamée en 1987 au titre de la disposition des actions de septembre 1987 de la catégorie « autres biens » à la catégorie « actions admissibles de petite entreprise » afin de pouvoir réclamer la déduction pour le gain en capital de 1989 tiré de la disposition de biens immeubles dans la catégorie « autres biens ». La succession Ast a ensuite réclamé la pleine déduction accrue pour gains en capital au titre de la même opération effectuée en 1987 pour laquelle la déduction pour gains en capital avait déjà été admise en 1987.

L’appelante fait de plus valoir que, puisqu’aucune réserve pour l’opération de septembre 1987 n’a été reportée en 1989, Harold Ast n’a touché aucun gain en capital au regard de cette opération en 1989 et que, par conséquent, sa succession ne pouvait pas réclamer la déduction pour gains en capital au cours de cette année. Conclure autrement, selon l’appelante, équivaudrait à autoriser le contribuable à réclamer rétroactivement en 1989 la déduction au sujet d’une opération pour laquelle il a déjà touché un avantage, et pour laquelle la pleine déduction a été admise, en 1987.

L’appelante cite les Technical Notes préparées par le ministère des Finances[4] au soutien de sa prétention selon laquelle la déduction accrue est admissible au titre de l’opération effectuée pendant la période de « rajustement » uniquement si des réserves concernant cette opération sont reportées dans les années d’imposition 1988 ou suivantes. Les notes techniques indiquent ce qui suit :

[traduction] 1988 NT—Le nouveau paragraphe 110.6(2.1) de la Loi prévoit, à l’intention des particuliers (à l’exception des fiducies), une exemption spéciale accrue pour gains en capital dans une année d’imposition donnée au titre des gains en capital nets imposables, tirés de la disposition d’actions admissibles de petite entreprise au cours de cette même année ou d’une année antérieure et après le 17 juin 1987. La déduction autorisée en vertu du paragraphe 110.6(2.1) au titre des actions admissibles de petite entreprise est égale au moindre des quatre montants suivants :

…

(4) Les gains en capital nets imposables du particulier pour l’année, tirés de la disposition d’actions admissibles de petite entreprise après le 17 juin 1987, moins tout montant prévu à l’alinéa 110.6(2)d) de la Loi. Selon cette disposition, cette exemption spéciale pour gains en capital peut s’appliquer aux réserves relatives à des dispositions d’actions admissibles de petite entreprise effectuées au cours d’années antérieures si les actions ont été aliénées après le 17 juin 1987. Elle empêche également le particulier de profiter doublement de cette exemption lorsque les actions admissibles de petite entreprise sont aussi des biens agricoles admissibles—c’est-à-dire des actions du capital-actions d’une société familiale[5]. [Les soulignements ne figurent pas dans l’original.]

Par ailleurs, l’intimé prétend que le juge de la Cour de l’impôt a eu raison de conclure que la déduction accrue pour gains en capital peut être réclamée à l’égard de toutes les opérations effectuées au cours de la période de rajustement. Il soutient de plus que les références aux dispositions d’actions « après le 17 juin 1987 » rendent la loi expressément rétroactive de sorte que la déduction accrue peut être réclamée pour toutes les opérations effectuées après cette date, que des réserves aient ou non été reportées sur les années suivantes. En outre, l’intimé fait valoir que l’interprétation restrictive proposée par l’appelante n’est pas appuyée par le texte de loi traitant des réserves reportées sur les années suivantes. De plus, toujours d’après lui, toute ambiguïté dans la loi devrait être interprétée en faveur du contribuable intimé.

L’intimé prétend en outre que la qualification différente du gain en capital de 1987 dans les déclarations de revenus de 1987 et de 1989 s’explique par l’adoption du paragraphe 110.6(2.1) en 1988. Il soutient que la disposition des actions qui a eu lieu en septembre 1987 a été à juste titre qualifiée, selon le droit en vigueur en 1987, de gain en capital tiré de la disposition « d’autres biens ». Toutefois, il ajoute également que, parce que la déduction accrue pour gains en capital adoptée en 1988 a un effet expressément rétroactif, le comptable a à bon droit profité des nouvelles dispositions législatives en 1989 en « plaçant » la déduction pour gains en capital de 1987 dans la catégorie des « actions admissibles de petite entreprise », pour laquelle le maximum admissible était maintenant fixé à 66 666 67 $, afin de réclamer en 1989 une déduction pour des gains en capital réalisés en 1987 sur des biens immeubles.

Avec égards, je suis d’accord avec le juge de la Cour de l’impôt et avec l’intimé pour conclure que l’effet du paragraphe 110.6(2.1) et de la loi modificative pour ce qui a trait aux opérations effectuées pendant la période de rajustement n’est pas clair. À première vue, la disposition ne contient aucune référence au mode de paiement, ou à la date de celui-ci, qui pourrait appuyer la prétention de l’appelante selon laquelle les dispositions visant la période de rajustement visaient à inclure uniquement les opérations de 1987 pour lesquelles une réserve a été reportée dans une année ultérieure.

Par ailleurs, l’interprétation proposée par l’intimé est contraire à la définition donnée de l’expression « gain en capital » au paragraphe 39(1) de la Loi. Le paragraphe 39(1) définit le gain en capital comme un gain en capital réalisé dans une année d’imposition donnée. En outre, selon l’interprétation de l’intimé, le paragraphe 110.6(2.1) autoriserait le contribuable à « profiter doublement » d’un avantage puisqu’il lui permettrait de réclamer dans les années suivantes une déduction accrue pour des opérations effectuées en 1987 qui ont déjà profité d’une pleine déduction pour gains en capital en 1987. En fait, c’est exactement ce que l’intimé essaie de faire en l’espèce.

Les lois fiscales doivent être interprétées selon les règles ordinaires d’interprétation[6]. Ainsi, le recours à la présomption résiduelle en faveur du contribuable n’est nécessaire que si un doute raisonnable concernant le sens de la disposition fiscale ne peut être dissipé par les règles ordinaires d’interprétation[7]. La méthode à suivre pour interpréter les lois fiscales a été énoncée par le juge Estey dans l’arrêt Stubart Investments Ltd. c. La Reine, dans lequel il cite un extrait de l’ouvrage de Driedger, Construction of Statutes :

[traduction] Aujourd’hui il n’y a qu’un seul principe ou solution : il faut lire les termes d’une loi dans leur contexte global en suivant le sens ordinaire et grammatical qui s’harmonise avec l’esprit de la loi, l’objet de la loi et l’intention du législateur[8].

L’interprétation téléologique ne peut avoir préséance sur le libellé de la loi choisi par le législateur si le sens et l’application sont clairs et nets[9]. Toutefois, comme je l’ai déjà noté, le texte du paragraphe 110.6(2.1) n’indique pas clairement quel effet les dispositions de la loi ont sur les dispositions d’actions qui se sont produites pendant la période de rajustement. Il serait déraisonnable, à mon avis, de conclure que le législateur a eu l’intention d’autoriser les contribuables à réclamer la déduction accrue pour gains en capital dans chaque année subséquente pour ce qui a trait aux dispositions d’actions qui se sont produites entre le 18 juin et le 31 décembre 1987, alors que la déduction pour gains en capital a déjà été pleinement réclamée et admise dans l’année au cours de laquelle l’opération a eu lieu. L’interprétation proposée par l’intimé entraînerait un résultat absurde et déraisonnable et ne doit donc pas être acceptée[10]. Comme l’indique le juge Estey dans Berardinelli c. Ontario Housing Corpn. et autre :

Mais c’est l’interprétation la plus pratique et la plus efficace qu’il faut retenir lorsque les termes utilisés par le législateur le permettent[11].

Étant donné que l’effet du paragraphe 110.6(2.1) et de sa loi habilitante concernant les dispositions d’actions qui se sont produites pendant la période de rajustement ne ressort pas clairement du libellé de la loi, l’intention du législateur peut être précisée au moyen de l’interprétation administrative, qui, en l’espèce, fait partie du contexte législatif.

L’interprétation de l’appelante concernant la mention qui est faite au paragraphe 110.6(2.1) aux opérations qui ont lieu après le 18 juin 1987 est appuyée par les notes explicatives[12] publiées le 16 décembre 1987, après le dépôt du Libre blanc annonçant les modifications législatives incluant le paragraphe 110.6(2.1)[13], mais bien avant que la loi soit adoptée le 13 septembre 1988.

Ni le Livre blanc ni les notes explicatives n’ont été déposés en preuve dans le présent appel. À l’instruction, le comptable de l’intimé, M. Dillon, a déclaré qu’il s’est appuyé sur le Livre blanc pour réclamer la déduction pour gains en capital en 1987, et réclamer la déduction accrue au titre de la même opération en 1989[14]. Dans sa plaidoirie, l’avocat de l’appelante a signalé à la Cour qu’il avait demandé à l’instruction que le Livre blanc soit déposé en preuve, mais ce ne fut pas fait[15].

Les observations du ministère des Finances dans le Livre blanc ayant trait au paragraphe 110.6(2.1) tendent à appuyer l’interprétation suggérée par l’appelante : « Les actions de petites entreprises seront admissibles à l’exonération de 500 000 $ à compter de 1988 »[16].

Dans les notes explicatives, le Ministère expose plus clairement son opinion selon laquelle la déduction accrue pouvait être réclamée au titre des dispositions d’actions en 1987 si l’opération avait été effectuée après le 17 juin 1987, mais uniquement dans la mesure où des réserves avaient été reportées dans les années suivantes. Les notes explicatives concernant cette question sont rédigées dans les termes suivants :

Les gains en capital provenant de ventes d’actions de sociétés exploitant une petite entreprise qui sont inclus dans le revenu après 1987 par le mécanisme de réserve pour gains en capital donneront droit à l’exonération de 500 000 $ consentie pour les actions de petites entreprises lorsque les actions auront été aliénées après le 17 juin 1987. Une réserve pour gains en capital incorporée au revenu après 1987 au titre de gains en capital réalisés sur des actions de petites entreprises avant le 18 juin 1987 donnera droit à l’exonération de 100 000 $ prévue pour les autres biens[17].

Les interprétations administratives, comme les notes techniques, ne lient pas les tribunaux, mais elles peuvent avoir un certain poids et même constituer un facteur important dans l’interprétation des lois[18]. Les notes techniques sont très largement acceptées par les tribunaux pour aider à l’interprétation des lois[19]. L’importance accordée aux notes techniques au niveau de l’interprétation est particulièrement grande lorsque, au moment où une modification était à l’étude, le législateur était conscient que cette modification pouvait donner lieu à une interprétation administrative particulière, et qu’il a néanmoins décidé de l’adopter. Dans l’arrêt Harel c. Sous-ministre du revenu du Québec, le juge de Grandpré, exprimant l’opinion unanime de la Cour suprême, fait observer ce qui suit :

C’était là la situation en 1954 lorsque fut adoptée la loi provinciale calquée de près sur la loi fédérale. À cette époque, le législateur provincial non seulement connaissait le texte de l’art. 36(1) de la loi fédérale mais il en connaissait aussi, sans aucun doute, l’interprétation administrative acceptant que les contribuables dans la situation de M. Harel puissent invoquer l’étalement de l’article. Bien que l’art. 45 de la loi provinciale adopte un style un peu différent de 36(1) de la loi fédérale, la pensée est la même; dès lors, lorsque fut accepté le c. 17 des Statuts du Québec, 1953-54, l’interprétation administrative du statut fédéral donnait une couleur que le législateur provincial ne pouvait ignorer …

… je n’affirme pas que l’interprétation administrative puisse aller à l’encontre d’un texte législatif clair mais dans une situation comme celle que je viens d’esquisser, cette interprétation a une valeur certaine et, en cas de doute sur le sens de la législation, devient un facteur important[20].

Le même raisonnement s’applique dans le présent appel. Même si les réserves reportées concernant les opérations de 1987 ne sont pas expressément mentionnées au paragraphe 110.6(2.1), le législateur était au courant, au moment de l’adoption de la loi, que le ministère des Finances voulait que la déduction accrue s’applique aux opérations de 1987 effectuées après le 17 juin 1987, uniquement si des réserves étaient reportées dans les années suivantes. Donc, on peut présumer que le législateur avait l’intention de donner l’effet décrit dans le Livre blanc, et plus particulièrement dans les notes explicatives.

L’interprétation proposée par l’appelante doit donc être préférée à celle qui a été avancée par l’intimé. Il est inutile d’avoir recours à la présomption résiduelle en faveur du contribuable. Dans l’arrêt Québec (Communauté urbaine) c. Corp. Notre-Dame de Bon-Secours, le juge Gonthier fait observer au nom de la Cour :

Deux observations doivent être faites pour donner tout leur sens aux propos du juge Estey [dans Johns-Manville Canada Inc. c. La Reine, [1985] 2 R.C.S. 46] : d’une part, le recours à la présomption en faveur du contribuable est indiqué lorsqu’un tribunal est contraint de choisir entre deux interprétations valables et, d’autre part, cette présomption est clairement résiduelle et devrait jouer un rôle exceptionnel dans l’interprétation des lois fiscales[21].

En l’espèce, les deux interprétations avancées par les parties au présent appel ne sont pas d’égale valeur. Alors que l’interprétation proposée par l’intimé mène à un résultat déraisonnable, l’interprétation avancée par l’appelante est conforme au texte des paragraphes 110.6(2.1) et 39(1) de la Loi, et elle est appuyée par l’interprétation administrative. Le juge de la Cour de l’impôt a commis une erreur en ayant recours à la présomption résiduelle en faveur du contribuable.

La totalité des gains en capital découlant de l’opération effectuée en septembre 1987 a été réalisée en 1987. La déduction pour gains en capital pouvant être réclamée au titre de cette opération était celle que prévoyaient les dispositions législatives en vigueur en 1987. Harold Ast a réclamé cette déduction et en a reçu l’avantage en 1987; sa succession ne pouvait pas réclamer de nouveau en 1989, au titre de la même opération, la déduction accrue prévue dans des dispositions législatives adoptées un an plus tard.

Conclusion

Pour tous ces motifs, je suis d’avis d’accueillir l’appel avec dépens, d’annuler le jugement de la Cour de l’impôt, et de rétablir la cotisation du ministre.

Le juge Robertson, J.C.A. : Je souscris à ces motifs.

Le juge McDonald, J.C.A. : Je souscris à ces motifs.

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