A-129-95
Neil Soper (appelant)
c.
Sa Majesté la Reine (intimée)
Répertorié: Soperc. Canada (C.A.)
Cour d'appel, juges Marceau, Linden et Robertson, J.C.A."Vancouver, 20 mai; Ottawa, 27 juin 1997.
Impôt sur le revenu — Corporations — Appel de la décision par laquelle la C.C.I. a statué que le contribuable n'avait pas satisfait aux exigences de la —défense de diligence raisonnable— prévue à l'art. 227.1(3) de la Loi de l'impôt sur le revenu — Cette disposition permet aux administrateurs d'échapper à la responsabilité en cas de manquement à l'obligation de verser des sommes retenues sur la rémunération des employés s'ils démontrent qu'ils ont agi avec le degré de soin, de diligence et d'habileté pour prévenir le manquement qu'une personne raisonnablement prudente aurait exercé dans des circonstances comparables — Au moment de sa nomination au sein du conseil d'administration, le contribuable, un homme d'affaires chevronné, a reçu un exemplaire du bilan qui indiquait un déficit de 132 000 $ — Aucun employé ni aucun autre membre du conseil d'administration n'a discuté avec le contribuable du défaut de la société de faire des versements d'impôt — Le contribuable n'a jamais demandé si la société s'acquittait des obligations de versement — Appel rejeté — Analyse de l'obligation de prudence en common law énoncée dans l'arrêt City Equitable Fire Insurance Co., In re, [1925] Ch. 407 (C.A.), et de la question de savoir si l'art. 227.1(3) a modifié cette obligation et dans quelle mesure il l'a fait — Sens de chaque élément constitutif, à savoir compétence, soin et diligence — La norme de prudence prévue à l'art. 227.1(3) contient des éléments objectifs et des éléments subjectifs — Il est plus difficile pour les administrateurs internes d'invoquer la défense de diligence raisonnable — À moins qu'il n'existe des motifs d'avoir des soupçons, les administrateurs externes peuvent se fier aux personnes qui s'occupent de la gestion quotidienne de la société pour payer des dettes — L'obligation expresse d'agir prend naissance lorsqu'un administrateur prend conscience de faits qui l'amènent à conclure que les versements pourraient vraisemblablement poser un problème potentiel — La question de savoir si un administrateur a satisfait à la norme de prudence est une question de fait qu'il faut trancher à la lumière des connaissances personnelles et de l'expérience de ce dernier — Vu sa vaste expérience dans le domaine des affaires, le contribuable était dans l'obligation expresse d'agir lorsqu'il a reçu le bilan — Il n'a pas été induit en erreur ni gêné dans ses efforts par les dirigeants de la société — Ne rien faire est insuffisant pour s'acquitter du fardeau imposé par l'art. 227.1(3).
Interprétation des lois — L'art. 227.1(3) de la Loi de l'impôt sur le revenu permet aux administrateurs d'échapper à la responsabilité en cas de manquement à l'obligation de verser des sommes retenues sur la rémunération des employés s'ils peuvent démontrer qu'ils ont agi avec le degré de soin, de diligence et d'habileté pour prévenir le manquement qu'une personne raisonnablement prudente aurait exercé dans des circonstances comparables — La question est de savoir si cette disposition a modifié la norme de prudence prévue par la common law et dans quelle mesure elle l'a fait — Vu la présomption de cohérence entre les lois, l'art. 122(1)b) de la Loi canadienne sur les sociétés par actions, qui énonce en des termes pratiquement identiques à ceux de l'art. 227.1(3) la norme de prudence à laquelle doivent satisfaire les administrateurs dans le contexte du droit des sociétés, est pris en considération — Comme la Loi canadienne sur les sociétés par actions reflète la Loi sur les sociétés par actions de l'Ontario, il est permis de conclure que le législateur fédéral entendait envoyer le même message aux administrateurs en place et potentiels — L'art. 227.1(3) contient des éléments objectifs et des éléments subjectifs — Si le législateur avait voulu renforcer la norme de prudence imposée par la common law, il aurait facilement pu le faire en omettant l'expression —dans des circonstances comparables—.
Il s'agissait de l'appel de la décision par laquelle la Cour canadienne de l'impôt a statué que le contribuable n'avait pas satisfait aux exigences de la "défense de diligence raisonnable" prévue au paragraphe 227.1(3) de la Loi de l'impôt sur le revenu. En octobre 1987, le contribuable, un homme d'affaires chevronné, a été nommé au sein du conseil d'administration de Ramona Beauchamp International (1976) Inc. (ci-après RBI). La société, qui exploitait une école de mannequins, voulait que le contribuable devienne membre du conseil d'administration pour améliorer ses chances d'être inscrite à la Bourse de Vancouver. Lors de la réunion de novembre 1987 du conseil d'administration, le contribuable a reçu un exemplaire du bilan de RBI qui indiquait un déficit de 132 000 $. À aucun moment un employé ou un membre du conseil d'administration de RBI n'a discuté avec le contribuable du défaut de RBI de faire certains versements d'impôt exigés par la Loi. À aucun moment le contribuable n'a demandé si RBI s'acquittait des obligations de versement que lui imposait la Loi. En février 1988, il a démissionné du conseil d'administration. Le paragraphe 153(1) de la Loi de l'impôt sur le revenu impose à une société l'obligation de faire des retenues d'impôt et d'autres retenues à la source à l'égard de la rémunération d'un employé et de verser ces sommes au receveur général du Canada. Le paragraphe 227.1(1) de la Loi tient une société responsable du défaut de verser ces sommes et retient en outre la responsabilité solidaire de ses administrateurs. Le paragraphe 227.1(3) permet toutefois aux administrateurs d'échapper à la responsabilité en cas de manquement s'ils peuvent démontrer qu'ils ont "agi avec le degré de soin, de diligence et d'habileté pour prévenir le manquement qu'une personne raisonnablement prudente aurait exercé dans des circonstances comparables". Par application du paragraphe 227.1(1), une cotisation a été établie à l'égard du contribuable à titre d'administrateur pour la période allant d'octobre 1987 à janvier 1988. Cette cotisation représentait les retenues à l'égard de la rémunération des employés que RBI n'a pas versées, ainsi que les intérêts et les pénalités s'y rapportant. La Cour de l'impôt a statué que les circonstances ne donnaient pas ouverture à la défense de diligence raisonnable d'origine législative parce que le contribuable était au courant des difficultés financières de RBI lorsqu'il a accepté le poste d'administrateur et parce qu'il n'a pris aucune mesure pour garantir le versement des sommes dues.
La question litigieuse était de savoir si le paragraphe 227.1(3) comporte un élément subjectif, auquel cas les connaissances personnelles et l'expérience d'un administrateur sont un facteur pertinent, ou si la norme est entièrement objective, auquel cas elle s'appliquera de la même façon à tous les administrateurs.
Arrêt: l'appel doit être rejeté.
Le juge Robertson, J.C.A. (avec l'appui du juge Linden, J.C.A.): Comme la norme subjective a son origine dans la common law, l'analyse a été axée sur la décision de principe concernant l'obligation de prudence en common law, à savoir l'arrêt City Equitable Fire Insurance Co., In re, [1925] Ch. 407 (C.A.). Cet arrêt a établi les principes suivants: (1) les administrateurs ne sont pas des fiduciaires. Toutefois, à titre de mandataires, ils ont une relation fiduciaire avec leur mandant, à savoir la société. Dans la mesure où un représentant fiduciaire (fiduciary) est tenu d'agir de bonne foi, un fiduciaire (trustee) l'est aussi et, dans ce sens limité, la comparaison entre un administrateur et un fiduciaire est valable. L'analogie ne vaut plus, toutefois, quand les obligations de soin et de compétence entrent en ligne de compte. Le paragraphe 227(5), qui dispose que les montants déduits ou retenus par application de la Loi sont réputés être détenus en fiducie, qu'ils aient ou non, en fait, été tenus séparés de cette façon, n'élevait pas la norme de prudence au point de faire de l'administrateur un fiduciaire. (2) L'administrateur n'a pas besoin de manifester, dans l'exercice de ses fonctions, un degré de compétence et de soin supérieur à ce qu'on peut attendre d'une personne ayant ses connaissances et son expérience. Ainsi, la norme de prudence est partiellement objective (la norme de la personne raisonnable) et partiellement subjective étant donné que la personne raisonnable est définie en fonction des connaissances et de l'expérience de l'intéressé. (3) L'administrateur n'est pas obligé de consacrer son attention en permanence aux affaires de la société, et il n'est même pas tenu d'assister à toutes les réunions du conseil. La common law ne permettrait toutefois pas aux administrateurs de se conformer à une norme de passivité et d'irresponsabilité totales. La norme de prudence d'origine législative sera interprétée et appliquée d'une manière propre à encourager la responsabilité. L'administrateur qui agit de façon irresponsable, par exemple en n'assistant pas à toutes les réunions du conseil, le fait à ses risques et périls. (4) En l'absence de motifs d'avoir des soupçons, l'administrateur peut se fier aux dirigeants de la société pour s'acquitter avec intégrité des fonctions qui leur ont été régulièrement déléguées. Ce sont les exigences de l'entreprise et les statuts constitutifs de la société qui, pris conjointement, déterminent s'il est approprié de déléguer une fonction. Plus l'entreprise est grande, plus la délégation sera nécessaire.
La question suivante était de savoir si l'élément subjectif de la norme de common law avait été supprimé ou affaibli par la loi. Le libellé du paragraphe 227.1(3) est pratiquement identique à celui de l'alinéa 122(1)b) de la Loi canadienne sur les sociétés par actions, qui énonce, dans le contexte du droit des sociétés, la norme de prudence à laquelle doivent satisfaire les administrateurs. Il convient de noter que l'expression législative "soin, diligence et compétence" correspond aux termes employés dans l'arrêt City Equitable . La Loi de l'impôt sur le revenu et la Loi canadienne sur les sociétés par actions ont un libellé identique car elles se rapportent toute deux à la norme de prudence à respecter, bien que les personnes envers lesquelles il y a obligation de prudence ne soient pas les mêmes dans les deux cas. Comme il existe une présomption de cohérence entre les lois, pour déterminer si la norme de prudence reconnue par la common law a été modifiée par la loi, il fallait tenir compte à la fois de la disposition relative à la diligence raisonnable prévue au paragraphe 227.1(3) de la Loi de l'impôt sur le revenu, et des dispositions relatives à la norme de prudence qui figurent dans la Loi canadienne sur les sociétés par actions.
L'analyse législative comportait l'examen de chacun des éléments constitutifs de la norme d'origine législative, à savoir la compétence, le soin et la diligence. La common law n'obligeait un administrateur qu'à agir avec le degré de compétence qu'une personne possédant ses connaissances et son expérience aurait raisonnablement exercé. Le critère législatif de la compétence ("la compétence dont ferait preuve, en pareilles circonstances, une personne prudente") est essentiellement le même que l'exigence prévue par la common law. L'emploi de l'expression "en pareilles circonstances" indique qu'une personne prudente en pareilles circonstances peut être une personne inexpérimentée. L'élément subjectif de la norme de compétence prévue par la common law n'a pas été modifié par la loi fédérale.
L'adoption par le législateur d'une exigence quant au soin à manifester ne semble pas avoir modifié la jurisprudence des cours de common law selon laquelle un administrateur est censé exercer ses fonctions avec soin en agissant raisonnablement en fonction des connaissances et de l'expérience qu'il possède effectivement. La loi parle d'une personne prudente et du soin dont cette personne ferait preuve en pareilles circonstances. Dans le cas où la personne prudente est inexpérimentée, la loi requiert uniquement que cette personne agisse avec le degré de soin qui est proportionné à son niveau de compétence. C'est de cette façon que la compétence et le soin sont liés entre eux. Il ne suffit pas qu'un administrateur affirme simplement qu'il a fait de son mieux si, eu égard à son niveau de compétence et à sa pratique des affaires, il n'a pas agi avec prudence.
La diligence est simplement le degré d'attention ou de soin qu'on attend d'une personne dans une situation donnée. Si l'attention qu'une personne consacre à ses obligations est l'essence de la diligence, alors cet aspect de la norme ne complète ni ne diminue l'énoncé législatif fait au paragraphe 227.1(3).
Comme les termes de la Loi canadienne sur les sociétés par actions reflètent ceux de la Loi sur les sociétés par actions de l'Ontario, le législateur fédéral entendait envoyer le même message aux administrateurs en place et potentiels. Si le législateur avait voulu renforcer la norme de prudence imposée par la common law, il aurait facilement pu le faire en employant les termes appropriés, c.-à-d. des termes similaires à ceux qui sont employés dans la Company Act de la Colombie-Britannique, où n'apparaît pas l'expression "dans des circonstances comparables".
Le paragraphe 227.1(3) comporte un élément subjectif qui tient compte des connaissances personnelles et de l'expérience de l'administrateur, ainsi que du contexte de la société visée, notamment son organisation, ses ressources, ses usages et sa conduite. Ainsi, on attend plus des personnes qui possèdent des compétences supérieures à la moyenne, p. ex. les gens d'affaires chevronnés. La norme de prudence énoncée au paragraphe 227.1(3) n'est donc pas purement objective. Elle n'est pas purement subjective non plus. La Loi contient des éléments objectifs, qui sont représentés par la notion de la personne raisonnable, et des éléments subjectifs, qui sont inhérents à des considérations individuelles comme la "compétence" et l'idée de "circonstances comparables". Par conséquent, la norme peut à bon droit être qualifiée de norme "objective subjective".
Les administrateurs internes, c'est-à-dire ceux qui s'occupent de la gestion quotidienne de la société et qui influencent la conduite de ses affaires, sont ceux qui auront le plus de mal à invoquer la défense de diligence raisonnable. Pour ces personnes, ce sera une opération ardue de soutenir avec conviction que, malgré leur participation quotidienne à la gestion de l'entreprise, elles n'avaient aucun sens des affaires, au point que ce facteur devrait l'emporter sur la présomption qu'elles étaient au courant des exigences de versement et d'un problème à cet égard, ou auraient dû l'être. Un administrateur peut tenter de satisfaire à l'exigence de diligence raisonnable en établissant des contrôles pour vérifier les versements, en demandant aux agents financiers de la société de présenter régulièrement des rapports sur la mise en œuvre de ces contrôles et en obtenant régulièrement la confirmation que les retenues et les versements ont été faits comme l'exige la Loi. Ou un administrateur pourrait, dans certaines circonstances, ouvrir et surveiller un compte en fiducie qui servirait à payer la rémunération des employés et les sommes dues à Sa Majesté. Bien que de telles précautions puissent être considérées comme une preuve convaincante de la diligence raisonnable manifestée par un administrateur, il ne s'agit pas de conditions préalables nécessaires pour donner ouverture à ce moyen de défense. Il faut maintenir une ligne de démarcation claire entre la norme de prudence exigée d'un administrateur et celle à laquelle doit satisfaire un fiduciaire. On ne peut donc pas obliger un administrateur externe à aller jusqu'à prendre les mesures susmentionnées. À moins qu'il n'existe des motifs d'avoir des soupçons, il est permis de compter sur les personnes qui s'occupent de la gestion quotidienne de la société pour payer des dettes comme les créances de Sa Majesté. L'obligation expresse d'agir prend naissance lorsqu'un administrateur obtient des renseignements ou prend conscience de faits qui pourraient l'amener à conclure que les versements posent ou pourraient vraisemblablement poser un problème potentiel. La question de savoir si l'administrateur a satisfait à la norme de prudence est une question de fait qu'il faut trancher à la lumière des connaissances personnelles et de l'expérience de ce dernier.
Le contribuable était dans l'obligation expresse d'agir et cette obligation est apparue lorsqu'il a reçu le bilan de RBI qui révélait que la société éprouvait des difficultés financières "extrêmement graves". Vu la vaste expérience du contribuable dans le domaine des affaires, le bilan qu'il a reçu aurait dû éveiller son attention sur l'existence d'un éventuel problème avec les versements, surtout que rien ne portait à croire que les difficultés financières de RBI étaient de nature purement temporaire. Rien ne permettait de conclure que les dirigeants de la société ont induit le contribuable en erreur ou ont gêné ses efforts au cours d'une recherche de renseignements sur l'état des versements. Le fait de n'avoir rien fait était insuffisant pour s'acquitter du fardeau que lui imposait le paragraphe 227.1(3), vu la situation financière précaire de la société.
Le juge Marceau, J.C.A.: Le législateur a imposé à l'administrateur d'une société une obligation entièrement nouvelle, distincte et expresse. Il s'agit d'une obligation envers la Couronne, qui consiste à faire ce qu'il est raisonnablement possible de faire pour prévenir pareil manquement. L'administrateur qui ne s'est jamais soucié de cette exigence et est demeuré complètement indifférent et passif à cet égard ne s'est pas acquitté d'une telle obligation.
lois et règlements
Business Corporations Act, 1982, S.O. 1982, ch. 4, art. 134(1)b).
Company Act, R.S.B.C. 1979, ch. 59, art. 142(1)b).
Loi canadienne sur les sociétés par actions, L.R.C. (1985), ch. C-44 (mod. par L.C. 1994, ch. 24, art. 1), art. 122(1)b) (mod. idem, art. 13).
Loi de l'impôt sur le revenu, S.C. 1970-71-72, ch. 63, art. 153(1) (mod. par S.C. 1980-81-82-83, ch. 140, art. 104; 1985, ch. 45, art. 87; 1987, ch. 46, art. 51), 159(2) (mod. par L.C. (1985), ch. 45, art. 90), 227(5) (mod. par S.C. 1986, ch. 6, art. 118; 1988, ch. 55, art. 171), 227.1 (édicté par S.C. 1980-81-82-83, ch. 140, art. 124; 1984, ch. 1, art. 100; 1988, ch. 55, art. 172), 242.
Loi sur la faillite et l'insolvabilité, L.R.C. (1985), ch. B-3.
Loi sur les sociétés par actions, L.R.O. 1990, ch. B.16.
jurisprudence
arrêt appliqué:
City Equitable Fire Insurance Co., In re, [1925] Ch. 407 (C.A.).
distinction faite avec:
Sanford c. R., [1996] 1 C.T.C. 2016 (C.C.I.).
décisions examinées:
Barnett (JV) c MRN, [1985] 2 CTC 2336; (1985), 85 DTC 619 (C.C.I.); Fraser (Syndic de faillite de) c. M.R.N. (1987), 37 B.L.R. 309; 64 C.B.R. (N.S.) 58; [1987] 1 C.T.C. 2311; 87 DTC 250 (C.C.I.); Succession Stevenson c. Canada, [1996] A.C.I. no 1599 (QL); Byrt (H.) c. M.R.N., [1991] 2 C.T.C. 2174; (1991), 91 DTC 923 (C.C.I.); Golfman (W.R.) c. M.R.N., [1990] 2 C.T.C. 2344; (1990), 90 DTC 1863 (C.C.I.); Davies (J.W.) c. Canada, [1994] 1 C.T.C. 2744; (1994), 94 DTC 1716 (C.C.I.).
décisions citées:
White (J.) c. M.R.N., [1990] 2 C.T.C. 2566; (1990), 91 DTC 54 (C.C.I.); Cybulski c. M.R.N. (1988), 39 B.L.R. 255; [1988] 2 C.T.C. 2180; 88 DTC 1531 (C.C.I.); Lalonde (R) c MRN, [1982] CTC 2749; (1982), 82 DTC 1772 (C.R.I.); Dixon v. Deacon Morgan McEwen Easson (1989), 41 B.C.L.R. (2d) 180 (C.S.); Denham & Co., In re (1883), 25 Ch.D. 752 (C.A.); Cardiff Savings Bank, In re. Bute's (Marquis of) Case, [1892] 2 Ch. 100; McCandless (M.W.) c. Canada, [1995] 2 C.T.C. 2111; (1995), 95 DTC 484 (C.C.I.); Kerr v. Law Profession Indemnity Co. (1994), 22 C.C.L.I. (2d) 28 (Div. gén. Ont.); Quantz (C.) c. M.R.N., [1988] 1 C.T.C. 2276; (1988), 88 DTC 2276 (C.C.I.); Beutler (O.) c. M.R.N., [1988] 1 C.T.C. 2414; (1988), 88 DTC 1286 (C.C.I.); Bianco c. Ministre du Revenu national (1991), 2 B.L.R. (2d) 255; [1991] 2 C.T.C. 2449; 91 DTC 1370 (C.C.I.); Edmondson (S.G.) c. M.R.N., [1988] 2 C.T.C. 2185; (1988), 88 DTC 1542 (C.C.I.); Shindle (B.) c. Canada, [1995] 2 C.T.C. 227; (1995), 95 DTC 5502 (C.F. 1re inst.); Snow c. Ministre du Revenu national (1991), 38 C.C.E.L. 70; [1991] 2 C.T.C. 2198; 91 DTC 832 (C.C.I.); Fitzgerald (G.) c. M.R.N., [1991] 2 C.T.C. 2595; (1991), 92 DTC 1019 (C.C.I.).
doctrine
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APPEL de la décision par laquelle la Cour de l'impôt a statué que le contribuable, un administrateur d'une société, n'a pas satisfait aux exigences de la "défense de diligence raisonnable" prévue au paragraphe 227.1(3) de la Loi de l'impôt sur le revenu , qui permet d'échapper à la responsabilité en cas de manquement à l'obligation de verser des sommes retenues sur la rémunération des employés (Soper (N.) c. Canada, [1995] 2 C.T.C. 2078; (1995), 96 DTC 2046 (C.C.I.)). Appel rejeté.
avocats:
Henry C. Wood pour l'appelant.
Patricia A. Babcock pour l'intimée.
procureurs:
Epstein Wood & Company, Vancouver, pour l'appelant.
Le sous-procureur général du Canada pour l'intimée.
Ce qui suit est la version française des motifs du jugement rendus par
Le juge Marceau, J.C.A.: J'ai eu l'avantage de lire une ébauche des motifs de jugement de mon collège le juge Robertson. Je souscris entièrement à la conclusion à laquelle il arrive et à la décision de l'appel. Dans l'ensemble, je ne me désolidarise pas des motifs qu'il expose. Son analyse de l'obligation de soin, de diligence et de compétence imposée par le paragraphe 227.1(3) de la Loi de l'impôt sur le revenu [S.C. 1970-71-72, ch. 63 (édicté par S.C. 1980-81-82-83, ch. 140, art. 124)] est, compte tenu de l'absence évidente d'uniformité dans la jurisprudence, tout à fait pertinente et opportune. Je tiens toutefois à dire que j'ai fondé ma conclusion sur un raisonnement beaucoup plus simple.
Le paragraphe 227.1(1) [édicté, idem; S.C. 1984, ch. 1, art. 100] tient l'administrateur d'une société responsable de l'omission de sa société de verser les retenues d'impôt et d'autres retenues à la source à l'égard de la rémunération des employés, et le paragraphe 227.1(3) permet à l'administrateur d'échapper à la responsabilité s'il peut démontrer qu'il a exercé un certain degré de soin, de diligence et de compétence pour prévenir ce manquement. Par ces dispositions, le législateur impose, selon moi, à l'administrateur d'une société une obligation entièrement nouvelle, distincte et expresse. Il s'agit d'une obligation envers la Couronne et non envers la société, qui consiste à faire ce qu'il est raisonnablement possible de faire pour prévenir pareil manquement. Je ne peux tout simplement pas imaginer qu'on puisse jamais considérer qu'un administrateur comme l'appelant en l'espèce s'est acquitté d'une telle obligation s'il ne s'est jamais soucié de cette exigence et est demeuré complètement indifférent et passif à cet égard.
Je suis également d'avis de rejeter l'appel comme l'a proposé le juge Robertson.
* * *
Ce qui suit est la version française des motifs du jugement rendus par
Le juge Robertson, J.C.A.: Le paragraphe 153(1) [mod. par S.C. 1980-81-82-83, ch. 140, art. 104; 1985, ch. 45, art. 87; 1987, ch. 46, art. 51] de la Loi de l'impôt sur le revenu (la Loi) impose à une société l'obligation de faire des retenues d'impôt et d'autres retenues à la source à l'égard de la rémunération d'un employé et de verser ces sommes au receveur général du Canada. Le paragraphe 227.1(1) de la Loi tient une société responsable du défaut de verser ces sommes et retient en outre la responsabilité solidaire de ses administrateurs. Le paragraphe 227.1(3) atténue toutefois cette obligation en permettant aux administrateurs d'échapper à la responsabilité en cas de manquement s'ils peuvent démontrer qu'ils ont "agi avec le degré de soin, de diligence et d'habileté pour prévenir le manquement qu'une personne raisonnablement prudente aurait exercé dans des circonstances comparables".
Il s'agit d'un appel de la décision par laquelle la Cour canadienne de l'impôt [[1995] 2 C.T.C. 2078] a statué que le contribuable appelant n'a pas satisfait aux exigences de la "défense de diligence raisonnable" prévue au paragraphe 227.1(3). Plus particulièrement, cette Cour est priée d'examiner et de rapprocher les décisions censément incompatibles de la Cour de l'impôt. Bien qu'on puisse au moins soutenir que pareille incompatibilité entre ces décisions est peut-être plus imaginée que réelle, il est indéniable que la question sous-jacente de la norme de soin, de diligence et de compétence qui est exigée d'un administrateur dans l'exercice de ses fonctions a été dans une large mesure oubliée. Les présents motifs traiteront cette question fondamentale.
I. LES FAITS
En octobre 1987, le contribuable appelant, qui est un homme d'affaires chevronné, a été nommé au sein du conseil d'administration de Ramona Beauchamp International (1976) Inc. (ci-après RBI) à l'instigation de Ramona Beauchamp pour deux raisons: premièrement, pour favoriser les intérêts de RBI sur le marché et, deuxièmement, pour miser sur son nom et sa réputation en vue de l'inscription projetée de RBI à la Bourse de Vancouver. À l'époque pertinente, le contribuable était le chef de l'exploitation de Canada-Wide Magazines. RBI exploitait une agence artistique et une école de mannequins.
Au moment où le contribuable est devenu membre du conseil d'administration de RBI, il savait que la société avait des difficultés financières. Lors de la réunion de novembre 1987 du conseil d'administration, il a reçu un exemplaire du bilan de RBI qui, le 30 septembre 1987, indiquait un déficit de 132 000 $. À aucun moment un employé ou un membre du conseil d'administration de RBI n'a discuté avec le contribuable du défaut de RBI de faire certains versements d'impôt exigés par la Loi. L'un des administrateurs, Ramona Beauchamp, avait donné aux autres administrateurs de RBI la consigne de ne pas discuter avec le contribuable d'autre chose que des questions qui avaient été soulevées aux réunions du conseil d'administration auxquelles le contribuable avait assisté. La question du défaut de RBI de verser des retenues à la source au ministère du Revenu national n'a jamais été abordée aux réunions du conseil. À aucun moment le contribuable n'a demandé si RBI s'acquittait des obligations de versement que lui imposait la Loi. Le contribuable a exercé les fonctions d'administrateur de RBI pendant la période allant d'octobre 1987 au 10 février 1988, date à laquelle sa démission est devenue exécutoire. (Bien que le ministre affirme au paragraphe 4 de son exposé des faits et du droit que le contribuable est devenu un administrateur en juin 1987, la conclusion du juge de la Cour de l'impôt sur ce point n'a pas été contestée en appel.)
Par application du paragraphe 227.1(1) de la Loi, une cotisation d'un montant de 13 009,04 $ a été établie à l'égard du contribuable à titre d'administrateur pour la période allant d'octobre 1987 à janvier 1988. Cette cotisation représente les retenues à l'égard de la rémunération des employés que RBI n'a pas versées, ainsi que les intérêts et les pénalités s'y rapportant. Le contribuable a interjeté appel de cette cotisation devant la Cour canadienne de l'impôt en vertu de la procédure générale. Après avoir rejeté l'argument du contribuable fondé sur le rôle limité qu'il a joué au sein de RBI, argument qui n'a pas été repris dans le cadre du présent appel, le juge de la Cour de l'impôt a statué que les circonstances ne donnaient pas ouverture à la défense de diligence raisonnable d'origine législative. De l'avis du juge d'instance inférieure, le fait que le contribuable était au courant des difficultés financières de RBI lorsqu'il a accepté le poste d'administrateur, conjugué au fait qu'il n'a pris aucune mesure pour garantir le versement des sommes dues, était suffisant pour conclure que le contribuable n'a pas "agi avec le degré de soin, de diligence et d'habileté pour prévenir le manquement qu'une personne raisonnablement prudente aurait exercé dans des circonstances comparables".
II. LES QUESTIONS EN LITIGE
Il est souvent dit que le degré de soin, de compétence et de diligence exigé d'un administrateur dans l'exercice de ses fonctions doit être tranché comme une "question de fait". Cette solution est peut-être intéressante à première vue, mais elle simplifie trop le problème parce qu'elle ne tient pas compte du fait qu'il est d'abord nécessaire de définir la norme de prudence applicable. Ensuite, la question fondamentale consiste à savoir si la norme d'origine législative comporte un élément subjectif, auquel cas les connaissances personnelles et l'expérience d'un administrateur sont un facteur pertinent, ou si la norme est entièrement objective, auquel cas elle s'appliquerait de la même façon à tous les administrateurs. Quand on considère la question dans cette optique, on n'a guère de mal à comprendre ce qui s'est passé à la Cour canadienne de l'impôt. À titre d'observation générale, la plupart des juges de cette Cour ont adopté la norme subjective, encore qu'implicitement seulement. Cette norme a été écartée dans quelques affaires seulement: p. ex. White (J.) c. M.R.N. , [1990] 2 C.T.C. 2566 (C.C.I.). Par ailleurs, il existe un certain nombre d'affaires dans lesquelles la responsabilité des administrateurs a été retenue sans égard à la norme choisie. Par conséquent, peut-être que la seule incompatibilité véritable réside dans la formulation de la norme appropriée: voir Cybulski c. M.R.N. (1988), 39 B.L.R. 255 (C.C.I.), et comparer avec Barnett (JV) c MRN, [1985] 2 CTC 2336 (C.C.I.). En fin de compte, une certaine uniformité a été atteinte, ne fût-ce qu'à cause du fait que les qualités judiciaires que sont le bon sens et l'équité ont comblé le vide créé par l'absence d'explication précise de la défense de diligence raisonnable prévue au paragraphe 227.1(3).
Comme la norme subjective a son origine dans la common law, j'axerai d'abord mon analyse sur la décision de principe dans ce domaine, puis j'examinerai la question fondamentale de savoir si le paragraphe 227.1(3) de la Loi a modifié cette norme et dans quelle mesure il l'a fait. Comme cette disposition est le pendant de la norme imposée aux administrateurs par la Loi canadienne sur les sociétés par actions (la LCSA), L.R.C. (1985), ch. C-44 [mod. par L.C. 1994, ch. 24, art. 1], et vu la présomption législative de cohérence entre les lois, reste à déterminer l'intention du législateur. Dans les motifs qui suivent, je conclus que les dispositions législatives fédérales comportent un élément objectif mais adoptent en grande partie la position de la common law dans la mesure où elles reconnaissent l'élément subjectif. Il est toutefois instructif de commencer par un survol des circonstances qui ont donné lieu à l'adoption des dispositions sur la responsabilité des administrateurs et de la défense de diligence raisonnable prévues à l'article 227.1 de la Loi de l'impôt sur le revenu.
III. L'HISTORIQUE ET LE CADRE LÉGISLATIFS
Avant l'entrée en vigueur de l'article 227.1 de la Loi, le ministère du Revenu national était aux prises avec deux problèmes connexes mais distincts. Le premier était le non-paiement de l'impôt sur les sociétés en tant que tel et le second était le défaut de versement des impôts qui devaient être retenus à la source au nom d'un tiers (p. ex. des employés). La récession de 1981 a empiré la situation dans les deux cas. Comme les entreprises étaient dans une situation financière difficile, les sociétés et les administrateurs ont activement et sciemment cherché par divers moyens à se soustraire au paiement de l'impôt. Ainsi, certaines sociétés se sont laissées dépouiller de leurs éléments d'actif par une entité liée, et il leur est resté une créance irrécouvrable, d'où l'impossibilité pour la Couronne d'éteindre sa créance au titre de l'impôt sur les sociétés impayé. D'autres sociétés à court de capitaux ont "vendu" leurs crédits d'impôt à l'investissement inutilisés ou leurs déductions pour la recherche scientifique en ne se souciant guère de savoir si elles seraient par la suite en mesure de s'acquitter des obligations que leur imposait la Loi. Pendant la récession, il n'était pas rare non plus que des sociétés omettent de verser des retenues d'impôt faites au nom d'un tiers. Face à l'alternative de verser ces montants à la Couronne ou de les prendre pour rembourser d'importants créanciers dont les biens ou les services étaient nécessaires pour continuer d'exploiter l'entreprise, les administrateurs ont souvent choisi la deuxième voie. Cet abus et cette mauvaise gestion manifestes de la part des administrateurs constituaient la "situation irrégulière" que l'article 227.1 visait à corriger: voir E. G. Kroft, "The Liability of Directors for Unpaid Canadian Taxes" dans Report of Proceedings of the Thirty-seventh Tax Conference, 1985 (Toronto: Association canadienne d'études fiscales, 1986) 30:1, aux pages 30:1 à 30:3, 30:14 et 30:15; voir aussi E. P. Moskowitz, "Directors' Liability Under Income Tax Legislation and Other Related Statutes" (1990), 38 Rev. fiscale can. 537, aux pages 539 à 541.
Avant l'adoption de l'article 227.1, les moyens que pouvait prendre le Ministère pour recouvrer, auprès des administrateurs personnellement, les sommes dues à la Couronne étaient limités et inadéquats. Seul le paragraphe 159(2) [mod. par S.C. 1985, ch. 45, art. 90] de la Loi tenait un administrateur personnellement responsable des arriérés d'impôt de la société et ce uniquement si cet administrateur, agissant comme liquidateur ou syndic, répartissait les biens de la société avant d'obtenir le certificat attestant que les montants dus avaient été payés. Outre cette responsabilité civile, un administrateur pouvait (et peut encore) être tenu criminellement responsable des arriérés d'impôt de la société par application de l'article 242 de la Loi s'il "a[vait] prescrit ou autorisé l'infraction [à la Loi commise par la personne morale] ou . . . y a[vait] consenti, acquiescé ou participé". Toutefois, vu la difficulté de prouver la mens rea prévue à l'article 242, peu d'administrateurs ont été reconnus coupables en vertu de cette disposition.
C'est dans ce contexte que se sont inscrits les efforts déployés pour améliorer le processus de recouvrement du Ministère en exposant davantage les administrateurs au risque de se voir imposer une responsabilité personnelle. Le projet de disposition qui a été rendu public en juin 1982, et qui était un précurseur de l'article 227.1, imposait une responsabilité absolue aux administrateurs à l'égard des montants que la société omettait de déduire ou de verser au nom d'un tiers comme l'exigeait la Loi. Il convient de noter que l'article 227.1, tel qu'il a été initialement édicté, n'imposait aucune responsabilité à l'égard du défaut de payer l'impôt sur les sociétés prévu à la partie VII ou à la partie VIII. Cela est venu plus tard quand le législateur a modifié le paragraphe 227.1(1) en 1984: voir S.C. 1984, ch. 1, article 100, applicable aux années d'imposition 1983 et suivantes.
Comme il est mentionné plus haut, l'article 227.1 a initialement été rédigé comme une disposition imposant une responsabilité absolue. C'est uniquement au terme d'un examen de la politique entrepris par le ministère des Finances en septembre 1982, parallèlement au processus de rédaction, que la "défense de diligence raisonnable" prévue au paragraphe 227.1(3) a été adoptée et que le caractère rigoureux du projet de disposition a été assoupli.
Lorsque le ministre a établi la cotisation à l'égard du contribuable en l'espèce en 1989, l'article 227.1 [édicté par S.C. 1980-81-82-83, ch. 140, art. 124; 1984, ch. 1, art. 100; 1988, ch. 55, art. 172)] était ainsi conçu:
227.1 (1) Lorsqu'une corporation a omis de déduire ou de retenir une somme, tel que prévu au paragraphe 135(3) ou à l'article 153 ou 215, ou a omis de remettre cette somme ou a omis de payer un montant d'impôt en vertu de la Partie VII ou de la Partie VIII pour une année d'imposition, les administrateurs de la corporation, à la date à laquelle la corporation était tenue de déduire, de retenir, de verser ou de payer la somme, sont solidairement responsables, avec la corporation, du paiement de cette somme, incluant tous les intérêts et toutes les pénalités s'y rapportant.
(2) Un administrateur n'encourt pas la responsabilité en vertu du paragraphe (1), à moins que
a) un certificat précisant la somme pour laquelle la corporation est responsable selon ce paragraphe n'ait été enregistré à la Cour fédérale du Canada en application de l'article 223 et qu'il n'y ait eu défaut d'exécution totale ou partielle à l'égard de cette somme;
b) la corporation n'ait entrepris des procédures de liquidation ou de dissolution ou qu'elle n'ait fait l'objet d'une dissolution et qu'une réclamation de la somme à l'égard de laquelle la corporation encourt la responsabilité en vertu de ce paragraphe n'ait été établie dans les six mois après la date à laquelle les procédures ont été entreprises et la date de la dissolution, celle survenant la première étant à retenir; ou
c) la corporation n'ait fait une cession ou qu'une ordonnance de séquestre n'ait été rendue contre elle en vertu de la Loi sur la faillite et qu'une réclamation de la somme à l'égard de laquelle la corporation encourt la responsabilité en vertu de ce paragraphe n'ait été établie dans les six mois suivant la date de la cession ou de l'ordonnance de séquestre.
(3) Un administrateur n'est pas responsable de l'omission visée au paragraphe (1) lorsqu'il a agi avec le degré de soin, de diligence et d'habileté pour prévenir le manquement qu'une personne raisonnablement prudente aurait exercé dans des circonstances comparables.
(4) L'action ou les procédures visant le recouvrement d'une somme payable par un administrateur d'une corporation en vertu du paragraphe (1) sont prescrites après deux ans de la date à laquelle l'administrateur cesse pour la dernière fois d'être un administrateur de cette corporation.
(5) Dans le cas du défaut d'exécution visé à l'alinéa (2)a), la somme qui peut être recouvrée d'un administrateur est celle qui demeure impayée après l'exécution.
(6) Lorsqu'un administrateur verse une somme à l'égard de laquelle la corporation encourt une responsabilité en vertu du paragraphe (1), qui est établie lors de procédures de liquidation, de dissolution ou de faillite, il a droit à tout privilège auquel Sa Majesté du chef du Canada aurait eu droit si cette somme n'avait pas été payée et, lorsqu'un certificat a été enregistré relativement à cette somme, il peut exiger que le certificat lui soit cédé jusqu'à concurrence du versement et le Ministre est autorisé à faire cette cession.
(7) L'administrateur qui a satisfait à la réclamation en vertu du présent article peut répéter les parts des administrateurs tenus responsables de la réclamation.
Le paragraphe 227.1(1) dispose donc qu'un administrateur peut être tenu personnellement responsable du défaut de la société de retenir et de verser certaines sommes au receveur général du Canada. Toutefois, le ministre ne peut invoquer le paragraphe (1) pour recouvrer des montants dus que si certaines conditions préalables sont réunies. Ainsi, le paragraphe 227.1(2) dispose qu'un administrateur n'encourt pas de responsabilité personnelle, sauf dans l'une ou l'autre des circonstances suivantes:
" Un certificat précisant la somme pour laquelle la société est responsable a été enregistré à la Cour fédérale du Canada et il y a eu défaut d'exécution totale ou partielle à l'égard de cette somme;
" La société a entrepris des procédures de liquidation ou de dissolution, et une réclamation de la somme à l'égard de laquelle la société encourt la responsabilité a été établie dans les six mois après la date à laquelle les procédures ont été entreprises;
" La société a fait une cession (ou une ordonnance de séquestre a été rendue contre elle) en vertu de la Loi sur la faillite [L.R.C. (1985), ch. B-3], et une réclamation de la somme à l'égard de laquelle la société encourt la responsabilité a été établie dans les six mois suivant la date de la cession ou de l'ordonnance de séquestre.
Voir V. Krishna, The Fundamentals of Canadian Income Tax, 5e éd. (Toronto: Carswell, 1995), aux pages 1111 et 1112; voir aussi Circulaire d'information no 89-2, "Responsabilité des administrateurs"Article 227.1 de la Loi de l'impôt sur le revenu" (1er mai 1989).
De plus, le paragraphe 227.1(4) empêche le ministre d'invoquer le paragraphe 227.1(1) s'il n'entreprend pas les procédures en question dans les deux ans qui suivent la date à laquelle l'administrateur défendeur a cessé d'exercer ses fonctions d'administrateur. Enfin, et fait très important en l'espèce, le paragraphe 227.1(3) dispose qu'un administrateur n'est pas responsable de l'omission visée au paragraphe (1) s'il a "agi avec le degré de soin, de diligence et d'habileté pour prévenir le manquement qu'une personne raisonnablement prudente aurait exercé dans des circonstances comparables".
Au cours des plaidoiries, le débat a porté sur la question de savoir si un verdict de responsabilité à l'encontre d'un administrateur pourrait d'une façon ou d'une autre influer négativement sur l'assujettissement à l'impôt d'un employé, le raisonnement étant que si l'administrateur échappe à la responsabilité alors peut-être que l'employé pourrait d'une façon ou d'une autre être tenu de verser les sommes théoriquement retenues et encore dues à Sa Majesté. Si je comprends bien le régime législatif actuel, les employés ne sont pas tenus personnellement responsables lorsque la société omet de verser des sommes censément retenues à la source: voir Lalonde (R) c MRN, [1982] CTC 2749 (C.R.I.). Les employés ont le droit d'imputer des sommes censément retenues à la source [traduction] "comme un crédit sur les impôts qu'ils doivent payer", peu importe que ces sommes aient ou non été retenues (Moskowitz, précité, à la page 550). Le législateur aurait évidemment pu choisir de traiter les employés avec moins de magnanimité. Avant la promulgation de l'article 227.1, toutefois, les ministères des Finances et du Revenu national ont spécifiquement envisagé et rejeté cette possibilité en tant que solution de rechange à cette disposition: voir Kroft, précité, à la page 30:13. Bref, la question de la responsabilité des administrateurs en vertu de l'article 227.1 n'a rien à voir avec la question de la responsabilité des employés à l'égard des retenues à la source non versées.
IV. LA NORME DE PRUDENCE
La décision de principe rendue par le juge Romer dans l'arrêt City Equitable Fire Insurance Co., In re, [1925] Ch. 407 (C.A.), constitue le point de départ d'une analyse de l'obligation de prudence en common law. Dans cette affaire, une enquête ouverte à la suite de la liquidation de la société a révélé un découvert de trésorerie en grande partie attribuable à une fraude commise par l'administrateur délégué. Les autres administrateurs n'étaient pas complices, mais le séquestre officiel, à titre de liquidateur, a cherché à les tenir responsables de la perte au motif qu'ils étaient en mesure d'empêcher la fraude et auraient dû le faire. Le juge Romer a conclu que les autres administrateurs avaient manqué à l'obligation de prudence qui leur incombait, mais a également statué qu'une clause d'indemnisation contenue dans les statuts constitutifs de la société empêchait le séquestre officiel de recouvrer les sommes manquantes auprès de ceux-ci. Pour parvenir à cette conclusion, le juge Romer a énoncé ainsi qu'il suit la norme minimale de soin, de diligence et de compétence que la common law impose aux administrateurs (aux pages 426 à 429):
[traduction] Il a parfois été dit que les administrateurs sont des fiduciaires. Cette affirmation est assez vraie si elle signifie simplement que les administrateurs dans l'exercice de leurs fonctions ont une relation fiduciaire avec la société. Mais si elle se veut une indication par voie d'analogie de ce que sont ces fonctions, il me semble qu'elle est tout à fait trompeuse. Je ne vois guère de ressemblance entre les fonctions d'un administrateur et celles du fiduciaire d'un testament ou d'une convention matrimoniale. Il est en effet impossible de décrire le devoir des administrateurs en termes généraux, par voie d'analogie ou autrement . . . Plus l'entreprise exploitée par la société est grande, plus les affaires qui doivent inévitablement être confiées aux gestionnaires, aux comptables et au reste du personnel sont nombreuses et importantes. La façon dont le travail de la société doit être réparti entre les membres du conseil d'administration et les employés est à vrai dire une question relevant des affaires qui doit être tranchée en fonction des genres d'activités . . .
Par conséquent, afin de définir les fonctions qu'une personne nommée au sein du conseil d'administration d'une société établie s'engage à accomplir, il est nécessaire d'examiner non seulement la nature de l'entreprise exploitée par la société, mais aussi la façon dont le travail de la société est réparti, dans les faits, entre les administrateurs et les autres dirigeants de la société, à condition toujours que cette répartition soit raisonnable dans les circonstances et ne soit pas incompatible avec les dispositions expresses des statuts constitutifs. Pour s'acquitter des fonctions de son poste ainsi définies, un administrateur doit évidemment agir avec intégrité, mais il doit aussi faire preuve d'un certain degré de compétence et de diligence.
. . .
. . . (1.) L'administrateur n'est pas tenu de manifester, dans l'exercice de ses fonctions, un degré d'habileté supérieur à celui qu'on pourrait raisonnablement attendre d'une personne ayant ses connaissances et son expérience . . . Comme le dit M. Lindley, M.R.: "Si les administrateurs agissent dans le cadre de leurs pouvoirs, s'ils manifestent le soin qu'on peut raisonnablement attendre d'eux, compte tenu de leurs connaissances et de leur expérience, et s'ils agissent avec intégrité dans l'intérêt de la société qu'ils représentent, ils s'acquittent tant de leur obligation en equity que de leur obligation légale envers la personne morale: voir Lagunas Nitrate Co. v. Lagunas Syndicate. Il s'agit peut-être simplement d'une autre façon de dénoncer la même chose que de dire que l'administrateur n'est pas responsable de simples erreurs de jugement. (2.) L'administrateur n'est pas tenu de consacrer son attention en permanence aux affaires de la société. Ses fonctions ont un caractère intermittent et doivent être accomplies lors des réunions périodiques du conseil, ainsi qu'aux réunions de tout comité dont il fait partie. Bien qu'il ne soit pas tenu d'assister à toutes ces réunions, il devrait y participer lorsqu'il est raisonnablement en mesure de le faire. (3.) En ce qui concerne toutes les tâches que, eu égard aux exigences de l'entreprise et des statuts constitutifs, l'on peut confier à un autre dirigeant, l'administrateur est fondé à présumer, sauf s'il a des motifs de le soupçonner, que ce dirigeant s'acquitte de ses fonctions avec intégrité. [Pour une bonne synthèse de la common law, voir Dixon v. Deacon Morgan McEwen Easson (1989), 41 B.C.L.R. (2d) 180 (C.S.), le juge Bouck.]
Les passages précités renferment de nombreuses affirmations juridiques. Dans le cadre de la présente analyse, je me contenterai d'examiner les suivantes.
Premièrement, il est clair qu'il ne faut pas assimiler les administrateurs à des fiduciaires. Comme Gower le signale, les administrateurs sont des mandataires de la société plutôt que ses fiduciaires: voir L. C. B. Gower, The Principles of Modern Company Law, 3e éd. (Londres: Stevens & Sons, 1969), à la page 516. Toutefois, à titre de mandataires, les administrateurs ont une relation fiduciaire avec leur mandant, à savoir la société. Il faut reconnaître que, dans la mesure où un représentant fiduciaire (fiduciary) est tenu d'agir de bonne foi, par exemple, un fiduciaire (trustee) l'est aussi, et, par conséquent, dans ce sens limité, la comparaison entre un administrateur et un fiduciaire est valable. L'analogie ne vaut plus, toutefois, quand les obligations de soin et de compétence entrent en ligne de compte.
En dépit du fait que l'analogie entre l'administrateur et le fiduciaire est généralement inappropriée dans le contexte d'une société, on a fait valoir au cours des plaidoiries que, aux termes du paragraphe 227(5) [mod. par L.C. 1988, ch. 55, art. 171] de la Loi, les montants déduits ou retenus par application de la Loi sont réputés être détenus en fiducie, qu'ils aient ou non, en fait, été tenus séparés de cette façon. On a invité la Cour à en déduire que cette disposition confère en quelque sorte un statut de fiduciaire à l'administrateur. À mon avis, cette conclusion n'a aucun fondement juridique quand on tient compte de l'objet véritable du paragraphe 227(5). Cette disposition vise à permettre au ministre de revendiquer un droit de priorité sur les autres créanciers lorsqu'une société n'est plus en mesure de s'acquitter de ses obligations fiscales permanentes. Une courte explication est nécessaire à ce stade-ci.
Au moment de la promulgation de l'article 227.1, le paragraphe 227(5) tel qu'il était alors libellé disposait que toutes les sommes déduites ou retenues en vertu de la Loi devaient être conservées dans un compte en fiducie distinct. En 1986, cette exigence a été supprimée et remplacée par une disposition portant que les montants déduits ou retenus en application de la Loi après le 23 mai 1985 étaient réputés être "détenu[s] en fiducie [et] . . . tenu[s] séparé[s] des propres fonds de la [société]", qu'ils aient ou non, de fait, été tenus séparés ainsi: voir S.C. 1986, ch. 6, pararagraphe 118(1). La réadoption du paragraphe 227(5) s'expliquerait par le désir d'améliorer la position du Ministère vis-à-vis d'autres créanciers garantis en le dispensant de la nécessité perçue de "retracer" des montants qu'imposait la disposition initiale pour établir sa priorité: voir Kroft, précité, à la page 30:5, note 22. Bien que la nouvelle présomption du paragraphe 227(5) cherche à garantir que la Couronne n'a plus à subir l'inconvénient perçu d'avoir à retracer des montants jusqu'à un compte en fiducie véritable, le caractère fiduciaire des retenues à la source a été conservé. Si je comprends bien, sans une sorte de fiducie, la Couronne estime qu'elle aurait encore plus de mal à établir la préséance de sa réclamation sur celle d'autres créanciers. Dans ces circonstances, il ne me paraît pas possible de valablement soutenir que le paragraphe 227(5) reflète l'intention du législateur en ce qui a trait à la norme de prudence d'origine législative énoncée au paragraphe 227.1(3).
Dans les faits, les employeurs ne mettent pas vraiment de côté les sommes correspondant aux retenues à la source chaque fois qu'ils émettent un chèque de paie à un employé. La retenue à la source est un concept théorique qui se matérialise uniquement lorsque vient le temps de verser les sommes retenues. S'agissant des montants qui sont théoriquement retenus du salaire d'un employé par application du paragraphe 153(1), le règlement d'application de la Loi dispose que le versement doit être fait dans les quinze jours qui suivent la fin du mois au cours duquel la retenue a été faite. Il s'agit d'une exigence minimale et des versements plus fréquents sont prescrits lorsque les retenues mensuelles moyennes dépassent 15 000 $.
Au moins un commentateur a dit que la modification ayant supprimé la nécessité d'établir un compte en fiducie distinct a eu pour effet, en pratique, d'abaisser le niveau de diligence que la Loi exige des administrateurs à l'égard des retenues salariales: voir R. L. Campbell, "The Fiduciary Duties of Corporate Directors: Exploring New Avenues" (1988), 36 Rev. fiscale can. 912. Dans le cadre du présent appel, il est suffisant de conclure que le paragraphe 227(5) n'élève pas la norme de prudence au point de faire de l'administrateur un fiduciaire. Je reviens maintenant à quelques-unes des autres affirmations juridiques faites dans l'arrêt City Equitable.
La deuxième affirmation que je souhaite examiner est la suivante: l'administrateur n'a pas besoin de manifester, dans l'exercice de ses fonctions, un degré de compétence et de soin supérieur à ce qu'on peut attendre d'une personne ayant ses connaissances et son expérience. Ainsi, la norme de prudence est partiellement objective (la norme de la personne raisonnable) et partiellement subjective étant donné que la personne raisonnable est définie en fonction des connaissances et de l'expérience de l'intéressé. Il s'agit d'une "norme objective subjective" mixte. Les cours anglaises, fidèles à leurs traditions aristocratiques, semblent avoir été peu disposées à imposer aux administrateurs une norme de responsabilité plus exigeante, c'est-à-dire la norme objective, pour une raison pratique: [traduction ] "le fait est que, jusqu'à une époque récente, la possession d'un titre était souvent considérée comme une meilleure qualification pour occuper une charge que n'importe quel degré de perspicacité et de dynamisme en affaires, et que l'administrateur à temps partiel ordinaire était simplement censé manifester l'habileté (s'il en est) qu'il possédait et consacrer à ses fonctions l'attention qu'il jugeait appropriée" (Gower, précité, aux pages 549 et 550).
Troisièmement, l'administrateur n'est pas obligé de consacrer son attention en permanence aux affaires de la société, et il n'est même pas tenu d'assister à toutes les réunions du conseil. Il devrait cependant assister à ces réunions lorsqu'il est raisonnablement en mesure de le faire. D'autres décisions anglaises sont cependant allées jusqu'à dégager un administrateur de toute responsabilité même s'il n'avait assisté à aucune réunion du conseil pendant plusieurs années: voir p. ex. Denham & Co., In re (1883), 25 Ch.D. 752 (C.A.); voir aussi Cardiff Savings Bank, In re. Bute's (Marquis of) Case, [1892] 2 Ch. 100. Malgré ces décisions, il serait absurde de prétendre que la common law resterait figée et permettrait aux administrateurs de se conformer à une norme de passivité et d'irresponsabilité totales. Au risque d'anticiper sur ce qui vient, je tiens à faire remarquer à ce moment-ci qu'on ne peut guère dire que le droit de nos jours pose en principe que moins un administrateur en fait, moins il en sait ou moins il se montre prudent, moins il risque d'être tenu responsable. Par ailleurs, la norme de prudence d'origine législative sera sûrement interprétée et appliquée d'une manière propre à encourager la responsabilité. Par conséquent, l'administrateur qui agit de façon irresponsable, par exemple, en n'assistant pas à toutes les réunions du conseil le fait maintenant à ses risques et périls: voir McCandless (M.W.) c. Canada, [1995] 2 C.T.C. 2111 (C.C.I.). Cela dit, la question de la passivité de l'administrateur devra être réévaluée à la lumière de la norme d'origine législative examinée ci-après.
Quatrièmement, l'administrateur peut à juste titre compter sur les dirigeants de la société pour s'acquitter avec intégrité des fonctions qui leur ont été régulièrement déléguées, sauf s'il a des motifs d'avoir des soupçons. Par ailleurs, ce sont les exigences de l'entreprise et les statuts constitutifs de la société qui, pris conjointement, détermineront s'il est approprié de déléguer une fonction. Ainsi, plus l'entreprise est grande, plus la délégation sera nécessaire.
Ceux qui plaident en faveur d'une norme de prudence subjective, telle que la reconnaît la common law, mentionnent les difficultés rattachées à la formulation et à l'application d'une norme objective permettant de juger la conduite de tous les administrateurs. B. L. Welling explique le problème en ces termes dans l'ouvrage Corporate Law in Canada: The Governing Principles, 2e éd. (Toronto: Butterworths, 1991), aux pages 329 et 330:
[traduction] . . . les qualités minimales requises pour être nommé au sein du conseil d'administration d'une société sont peu nombreuses alors que la plupart des groupes professionnels identifiables ont en commun certaines normes d'entrée minimales; de plus, les administrateurs sont tenus de faire preuve de discernement en affaires et de prendre des risques commerciaux qui vont du conservatisme extrême à la spéculation débridée. Pris conjointement, ces deux facteurs font en sorte qu'il est difficile pour les juges et les législateurs d'énoncer une norme minimale de compétence applicable à tous les gestionnaires dans toutes les situations.
Malgré ces arguments fondés tant sur l'absence de conditions préalables strictes pour devenir un administrateur que sur la nature de cette charge qui suppose un esprit de discernement en affaires, la question de savoir si la norme de prudence devrait être "resserrée" et, dans l'affirmative, dans quelle mesure, fait depuis longtemps l'objet d'un débat: voir, p. ex., F. Iacobucci et autres, Canadian Business Corporations: An Analysis of Recent Legislative Developments (Agincourt (Ontario): Canada Law Book Ltd., 1977), aux pages 291 à 293.
La question que je dois examiner consiste à savoir si la norme de prudence énoncée dans l'arrêt City Equitable a été resserrée du fait de l'application du paragraphe 227.1(3) de la Loi. Dans le cadre du présent appel, cette question peut être reformulée de façon plus précise ainsi qu'il suit: l'élément subjectif de la norme de common law a-t-il été supprimé ou affaibli par la loi? En d'autres termes, la norme en grande partie subjective a-t-elle été "objectivée"? Il convient de rappeler le libellé du paragraphe 227.1(3):
227.1 . . .
(3) Un administrateur n'est pas responsable de l'omission visée au paragraphe (1) lorsqu'il a agi avec le degré de soin, de diligence et d'habileté pour prévenir le manquement qu'une personne raisonnablement prudente aurait exercé dans des circonstances comparables.
Fait intéressant, le libellé de cette disposition est pratiquement identique à celui de l'alinéa 122(1)b) [mod. par L.C. 1994, ch. 24, art. 13] de la Loi canadienne sur les sociétés par actions qui énonce, dans le contexte du droit des sociétés, la norme générale de prudence à laquelle doivent satisfaire les administrateurs:
122. (1) Les administrateurs et les dirigeants doivent, dans l'exercice de leurs fonctions, agir:
. . .
b) avec le soin, la diligence et la compétence dont ferait preuve, en pareilles circonstances, une personne prudente.
Il convient de noter que l'expression législative "soin, diligence et compétence" correspond aux termes employés dans l'arrêt City Equitable . Il convient également de noter que plusieurs provinces ont adopté une loi sur les sociétés contenant une disposition qui reflète sous tous les rapports importants l'alinéa 122(1)b) de la LCSA: voir, p. ex., la Business Corporations Act, 1982 de l'Ontario, S.O. 1982, ch. 4, art. 134(1)b); mais comparer avec la Company Act de la Colombie-Britannique, R.S.B.C. 1979, ch. 59, art. 142(1)b), dans laquelle n'apparaît pas l'expression "en pareilles circonstances".
À mon avis, ce n'est pas un pur hasard que le paragraphe 227.1(3) de la Loi de l'impôt sur le revenu contienne des termes identiques à ceux qui figurent à l'alinéa 122(1)b) de la Loi canadienne sur les sociétés par actions car ces deux dispositions législatives se rapportent à la norme de prudence à respecter. Il faut reconnaître que la disposition de la LCSA concerne le degré de prudence dont il faut faire preuve envers la société tandis que la disposition fiscale concerne le degré de prudence dont il faut faire preuve envers l'État et les contribuables canadiens. Toutefois, cette distinction n'annule pas la pertinence de la norme énoncée dans la LCSA, ne fût-ce qu'à cause de la présomption de cohérence des lois entre elles. Ce principe élémentaire d'interprétation des lois est expliqué par P.-A. Côté dans son ouvrage Interprétation des lois, 2e éd. (Cowansville (Québec): Les Éditions Yvon Blais Inc., 1990), aux pages 323 et 325:
On suppose qu'il règne, entre les divers textes législatifs adoptés par une même autorité, la même harmonie que celle que l'on trouve entre les divers éléments d'une loi: l'ensemble des lois est censé former un tout cohérent. L'interprète doit donc favoriser l'harmonisation des lois entre elles plutôt que leur contradiction, car le sens de la loi qui produit l'harmonie avec les autres lois est réputé représenter plus fidèlement la pensée de son auteur que celui qui produit des antinomies.
Plus concrètement, la présomption de cohérence des lois entre elles se manifeste avec d'autant plus d'intensité que les lois en question portent sur la même matière, sont in pari materia, comme on a l'habitude de dire. D'autre part, il peut apparaître certains conflits entre différentes lois, conflits que l'interprète devra résoudre de manière à rétablir l'harmonie.
. . .
En résumé donc, la présomption de cohérence entre lois connexes vaut surtout pour les lois émanant d'un même législateur. Elle s'appliquerait néanmoins entre lois issues de deux législateurs différents dans la mesure où il serait possible d'inférer des circonstances une volonté d'un des auteurs d'imiter la forme ou de tenir compte de la substance de l'autre législation.
Par conséquent, pour déterminer si la norme de prudence reconnue par la common law a été modifiée par la loi, il est approprié et instructif de tenir compte non seulement de la disposition relative à la diligence raisonnable prévue au paragraphe 227.1(3) de la Loi de l'impôt sur le revenu, mais aussi des dispositions analogues, et pratiquement identiques, relatives à la norme de prudence qui figurent dans la Loi canadienne sur les sociétés par actions.
Des universitaires et des avocats ont traité la question de la mesure dans laquelle la norme de common law pourrait avoir été "resserrée" par ces lois. Certains commentateurs sont d'avis que, loin d'avoir modifié sensiblement la norme de prudence en common law, les dispositions législatives pertinentes ont simplement créé un régime un peu plus exigeant que celui qui existait auparavant et un régime qui conserve une bonne partie de sa nature subjective initiale: voir, p. ex., Welling, précité, à la page 332. Je souscris généralement à ce point de vue, compte tenu des remarques que j'ai faites plus haut (à la page 146) sur la passivité des administrateurs. Je commence mon analyse par un examen de chacun des éléments constitutifs de la norme d'origine législative, à savoir la compétence, le soin et la diligence.
La loi fédérale sur les sociétés dispose qu'un administrateur doit "agir . . . avec . . . la compétence dont ferait preuve, en pareilles circonstances, une personne prudente". Par comparaison, la common law obligeait un administrateur qu'à agir avec le degré de compétence qu'une personne possédant ses connaissances et son expérience aurait raisonnablement exercé. Il a été dit que le critère législatif de la compétence est essentiellement le même que l'exigence prévue par la common law: voir Welling, précité, à la page 333; voir aussi Kroft, précité, aux pages 30:42 et 30:43. Pour parvenir à cette conclusion, ces commentateurs attirent l'attention sur l'emploi de l'expression "en pareilles circonstances" et font par ailleurs remarquer qu'une personne prudente pourrait ne pas être compétente du tout dans le domaine de la gestion des affaires. Pour exprimer les choses autrement, une personne prudente en pareilles circonstances peut, par exemple, être une personne inexpérimentée. À mon avis, il est correct de faire une distinction semblable entre une personne prudente et une personne raisonnablement compétente, de manière à conclure que l'élément subjectif de la norme de compétence prévue par la common law n'a pas été modifié par la loi fédérale.
En ce qui concerne l'obligation de soin, la Loi canadienne sur les sociétés par actions dispose qu'un administrateur doit "agir . . . avec le soin . . . dont ferait preuve, en pareilles circonstances, une personne prudente". Une fois de plus, toutefois, l'adoption par le législateur d'une exigence quant au soin à manifester ne semble pas avoir modifié la jurisprudence des cours de common law selon laquelle un administrateur est censé exercer ses fonctions avec soin en agissant raisonnablement en fonction des connaissances et de l'expérience qu'il possède effectivement: voir Welling, précité, à la page 333. En d'autres termes, la disposition législative pertinente ne fait pas référence à une "personne raisonnablement compétente" qui, probablement, serait censée posséder un certain niveau de compétence dans le domaine de la gestion des affaires. La loi parle plutôt d'une personne prudente et du soin dont cette personne ferait preuve en pareilles circonstances. Par conséquent, dans le cas où la personne prudente est inexpérimentée (possibilité qui a été évoquée plus haut), la loi requiert uniquement que cette personne agisse avec le degré de soin qui est proportionné à son niveau de compétence. C'est de cette façon que la compétence et le soin sont visiblement liés entre eux. Cela dit, il importe de souligner qu'il ne suffit pas qu'un administrateur affirme simplement qu'il a fait de son mieux si, eu égard à son niveau de compétence et à sa pratique des affaires, il n'a pas agi avec prudence. J'en viens maintenant au troisième et dernier élément de la norme, à savoir la diligence.
Réflexion faite, il me semble qu'on peut soutenir que le terme "diligence" est synonyme du terme "soin". Autrement dit, la diligence est simplement le degré d'attention ou de soin qu'on attend d'une personne dans une situation donnée. Du moins, c'est ainsi que ce terme est employé dans l'arrêt City Equitable . Si l'attention qu'une personne consacre à ses obligations est l'essence de la diligence, alors cet aspect de la norme ne complète ni ne diminue l'énoncé législatif fait au paragraphe 227.1(3) de la Loi de l'impôt sur le revenu. D'autres ont toutefois adopté un point de vue différent en soutenant non seulement que la diligence est un élément autonome de la norme d'origine législative, mais aussi que cette exigence, contrairement aux exigences législatives que sont la compétence et le soin, est plus rigoureuse qu'en common law: voir Welling, précité, aux pages 333 et 334; voir aussi la décision ontarienne Kerr v. Law Profession Indemnity Co. (1994), 22 C.C.L.I. (2d) 28 (Div. gén. de l'Ont.), qui concerne la Loi sur les sociétés par actions [L.R.O. 1990, ch. B.16] de l'Ontario.
Le professeur Welling avance que la personne prudente qui est membre d'un conseil d'administration ferait sûrement preuve de diligence dans l'exercice de ses fonctions; une personne compétente devrait utiliser ses compétences pour exercer les fonctions en question, tandis qu'une personne inexpérimentée devrait obtenir des [traduction] "conseils d'une personne indépendante compétente" dans les mêmes circonstances (Welling, précité, à la page 334). Je suis peu disposé à souscrire sans réserve à cette analyse. Même si un administrateur est inexpérimenté, je ne vois pas pourquoi il n'aurait pas le droit de s'appuyer, comme on le prévoit dans l'arrêt City Equitable , sur les conseils fournis par des dirigeants de la société, à moins que les circonstances ne soient telles que la personne prudente mais inexpérimentée qui agit comme administrateur consulterait une personne indépendante. Si le professeur Welling voulait que ses remarques sur la prestation de conseils par une personne indépendante s'appliquent uniquement à la deuxième catégorie de circonstances, alors nous sommes d'accord. De toute façon, dans le cadre du présent appel, je n'ai pas besoin de définir les limites précises de l'exigence en matière de diligence.
Selon moi, il n'est pas étonnant que la législation fédérale ait conservé l'élément subjectif de la norme de prudence que la common law impose aux administrateurs. Même le droit de la responsabilité délictuelle assouplit sa norme objective de la personne raisonnable afin de tenir compte, par exemple, de l'âge, de l'expérience et de l'intelligence des enfants. La norme peut également être rendue plus rigoureuse, comme c'est le cas pour les professionnels: voir, en général, A. M. Linden, La responsabilité civile délictuelle, 4e éd. (Les Éditions Yvon Blais Inc., 1988), chapitre 5, section B, aux pages 141 et suivantes. La norme de la personne raisonnable n'est donc guère rigide. Elle s'adapte aux circonstances et aux qualités individuelles de l'intéressé. C'est d'autant plus vrai dans le contexte du droit des sociétés ou du droit fiscal fédéral où la norme, du moins telle qu'elle s'applique aux fonctions des administrateurs, est expressément modifiée par l'expression "en pareilles circonstances" ou "dans des circonstances comparables".
L'historique législatif de la Loi sur les sociétés par actions de l'Ontario, dont les dispositions relatives à la norme de prudence sont pratiquement identiques à celles de la LCSA, appuient ma conclusion que la norme de prudence en common law, bien que légèrement différente, n'a pas été sensiblement resserrée par la loi. Il convient de noter que le Interim Report of the Select Committee on Company Law (1967) (le rapport Lawrence) a recommandé une norme juridique de conduite applicable aux administrateurs ontariens qui a été formulée en ces termes (au paragraphe 7.2.3):
[traduction] "L'administrateur d'une société exerce ses pouvoirs et ses fonctions avec intégrité et bonne foi et au mieux des intérêts de la société, et, à cet égard, agit avec le degré de soin, de diligence et de compétence dont un administrateur prudent ferait preuve dans des circonstances semblables." [Non souligné dans l'original.]
Par l'emploi de ces mots, le Comité entendait visiblement élever à un niveau professionnel les normes juridiques que la common law impose aux administrateurs: voir le rapport Lawrence, précité, aux paragraphes 7.2.2 et 7.2.3. Toutefois, le projet de disposition initial a été accueilli avec hostilité et la législature ontarienne a finalement adopté une norme différente, celle de la personne prudente. La norme énoncée dans la disposition promulguée renferme également l'expression "dans des circonstances semblables".
C'est à la suite d'une activité de couloir concertée menée par des conseillers juridiques d'entreprises que le mot "administrateur" a finalement été remplacé par le mot "personne" dans la Loi sur les sociétés par actions de l'Ontario. L'essentiel de leur point de vue est bien résumé par J. S. Ziegel, et al., vol. 1, Cases and Materials on Partnerships and Canadian Business Corporations, 3e éd. (Toronto: Carswell, 1994), aux pages 474 et 475:
[traduction] La crainte exprimée était que l'imposition d'une norme professionnelle pourrait engager la responsabilité d'un grand nombre de personnes qui exercent des fonctions d'administrateur, qu'il s'agisse de l'épouse de l'actionnaire majoritaire d'une petite société ou du président-directeur général bien en vue d'une société ouverte qui, à cause de son importance, est membre du conseil d'administration de cinq autres sociétés ouvertes.
En renonçant à imposer une norme professionnelle aux administrateurs, la législature a vraisemblablement envoyé au "grand nombre de personnes qui exercent des fonctions d'administrateur" le message qu'elles pouvaient dormir sur leurs deux oreilles puisque la norme législative en Ontario ne visait pas à modifier sérieusement la common law. Dans les faits, les tribunaux doivent faire face à diverses formes de sociétés. Pour parler franchement, la plupart des sociétés canadiennes n'émettent pas d'actions qui sont transigées sur les différents marchés boursiers. Les entreprises familiales font autant partie de la structure des affaires du Canada que les entreprises contrôlées par les gens d'affaires de la rue Bay.
Puisque les termes de la Loi canadienne sur les sociétés par actions reflètent ceux de la Loi sur les sociétés par actions de l'Ontario, il semble logique de conclure que le législateur fédéral entendait envoyer le même message aux administrateurs en place et potentiels. De toute façon, si le législateur avait voulu renforcer la norme de prudence imposée par la common law, il aurait facilement pu le faire en employant les termes appropriés. À cet égard, il est utile d'examiner l'article 142 de la Company Act de la Colombie-Britannique, dont voici le libellé:
[traduction]
142. (1) Les administrateurs doivent exercer leurs pouvoirs et leurs fonctions:
a) avec intégrité et bonne foi et au mieux des intérêts de la société;
b) avec le soin, la diligence et l'habileté d'une personne raisonnablement prudente.
(2) Les présentes dispositions viennent s'ajouter, sans y déroger, à tout texte législatif ou à toute règle de droit ou d'equity concernant les obligations ou responsabilités des administrateurs d'une société.
Le paragraphe (2) de cette disposition précise que la norme de prudence applicable aux administrateurs qui est énoncée à l'alinéa 142(1)b) se veut manifestement quelque chose de plus qu'une codification des exigences imposées par la common law. Fait intéressant, ni la Loi sur les sociétés par actions de l'Ontario ni la Loi canadienne sur les sociétés par actions n'affirment expressément que ces lois représentent, sans le moindre doute, un resserrement des exigences imposées par la common law. Le fait que l'alinéa 142(1)b) de la Company Act de la Colombie-Britannique parle uniquement d'[traduction] "une personne raisonnablement prudente", expression qui n'est pas modifiée par l'expression "dans des circonstances semblables", est également important. Il semble qu'on puisse au moins soutenir que la loi de la Colombie-Britannique, qui a été édictée après la loi ontarienne sur les sociétés, constitue une tentative pour éviter l'interprétation juridique associée à l'emploi de l'expression "dans des circonstances semblables" dans la Loi sur les sociétés par actions de l'Ontario. Dans la mesure où la norme prévue par la Company Act de la Colombie-Britannique est plus sévère que celle qui figure dans la Loi canadienne sur les sociétés par actions, le contribuable a le droit de s'appuyer sur cette dernière norme telle qu'elle est reproduite dans la Loi de l'impôt sur le revenu.
Le moment convient bien pour résumer mes conclusions au sujet du paragraphe 227.1(3) de la Loi de l'impôt sur le revenu. La norme de prudence énoncée au paragraphe 227.1(3) de la Loi est fondamentalement souple. Au lieu de traiter les administrateurs comme un groupe homogène de professionnels dont la conduite est régie par une seule norme immuable, cette disposition comporte un élément subjectif qui tient compte des connaissances personnelles et de l'expérience de l'administrateur, ainsi que du contexte de la société visée, notamment son organisation, ses ressources, ses usages et sa conduite. Ainsi, on attend plus des personnes qui possèdent des compétences supérieures à la moyenne (p. ex. les gens d'affaires chevronnés).
La norme de prudence énoncée au paragraphe 227.1(3) de la Loi n'est donc pas purement objective. Elle n'est pas purement subjective non plus. Il ne suffit pas qu'un administrateur affirme qu'il a fait de son mieux, car il invoque ainsi la norme purement subjective. Il est également évident que l'intégrité ne suffit pas. Toutefois, la norme n'est pas une norme professionnelle. Ces situations ne sont pas régies non plus par la norme du droit de la négligence. La Loi contient plutôt des éléments objectifs, qui sont représentés par la notion de la personne raisonnable, et des éléments subjectifs, qui sont inhérents à des considérations individuelles comme la "compétence" et l'idée de "circonstances comparables". Par conséquent, la norme peut à bon droit être qualifiée de norme "objective subjective".
V. ANALYSE
Il existe un nombre considérable de décisions qui portent sur l'article 227.1 de la Loi. Une façon de saisir l'ampleur du droit existant consiste à classer les décisions pertinentes par catégories. En fait, cette tâche a déjà été accomplie en grande partie par quelques-uns des commentateurs: voir, p. ex. Moskowitz, précité, aux pages 556 à 566; voir aussi R. L. Campbell, "Director's Liability for Unremitted Employee Deductions" (1993), 14 Adv. Q. 453.
À titre d'exemple, dans certains cas, la question pertinente sera de savoir si une personne était, dans les faits ou en droit, un administrateur à l'époque pertinente aux fins d'imposer une responsabilité personnelle ou si cette personne avait cessé d'exercer ses fonctions au moyen d'une démission valide. Dans d'autres cas, comme ceux qui concernent une faillite et une mise sous séquestre, la question centrale sera un contrôle de droit. Dans d'autres cas encore, notamment les situations dans lesquelles un administrateur dominant est en mesure de limiter l'influence exercée par les autres sur les affaires de la société, il s'agira d'un contrôle de fait. J'entends m'attarder à la catégorie de décisions relative à la distinction entre les administrateurs internes et les administrateurs externes puisqu'il s'agit de la jurisprudence qui est la plus pertinente dans le cadre du présent appel.
Je tiens tout d'abord à souligner qu'en adoptant cette démarche analytique, je ne donne pas à entendre que la responsabilité est simplement fonction du fait qu'une personne est considérée comme un administrateur interne par opposition à un administrateur externe. Cette qualification constitue plutôt simplement le point de départ de mon analyse. Mais cependant, il est difficile de nier que les administrateurs internes, c'est-à-dire ceux qui s'occupent de la gestion quotidienne de la société et qui peuvent influencer la conduite de ses affaires, sont ceux qui auront le plus de mal à invoquer la défense de diligence raisonnable. Pour ces personnes, ce sera une opération ardue de soutenir avec conviction que, malgré leur participation quotidienne à la gestion de l'entreprise, elles n'avaient aucun sens des affaires, au point que ce facteur devrait l'emporter sur la présomption qu'elles étaient au courant des exigences de versement et d'un problème à cet égard, ou auraient dû l'être. Bref, les administrateurs internes auront un obstacle important à vaincre quand ils soutiendront que l'élément subjectif de la norme de prudence devrait primer l'aspect objectif de la norme.
Dans certaines affaires, il est facile de voir pourquoi les administrateurs internes ont été tenus responsables. C'est vrai pour l'affaire Barnett, précitée, qui est la première affaire dans laquelle la défense de diligence raisonnable a été examinée. Dans cette affaire, le contribuable, à titre d'administrateur et d'unique actionnaire de la société, avait retenu les services d'un contrôleur. Quand celui-ci a avisé le contribuable que la société était à court d'argent, le contribuable lui a répondu que les principaux fournisseurs devraient être payés en premier. Dans les circonstances, la Cour de l'impôt a rejeté l'appel interjeté par le contribuable contre la cotisation du ministre qui tenait le contribuable personnellement responsable des retenues à la source qui avaient été faites mais n'avaient pas été versées. Il est également compréhensible que des administrateurs internes aient été tenus responsables dans les affaires suivantes: Quantz (C.) c. M.R.N., [1988] 1 C.T.C. 2276 (C.C.I.); et Beutler (O.) c. M.R.N., [1988] 1 C.T.C. 2414 (C.C.I.).
De même, le contribuable dans l'affaire Fraser (Syndic de faillite de) c. M.R.N. (1987), 37 B.L.R. 309 (C.C.I.), constitue un bon exemple d'un administrateur interne négligent qui a légitimement été tenu responsable. Ce contribuable était un administrateur, un actionnaire minoritaire et le vice-président des opérations de fabrication d'une société. À un moment donné, il a découvert que la société était en retard dans ses paiements à Revenu Canada. Malgré cela, le contribuable n'a rien fait d'autre pour régler ce problème que de se fier aux promesses des administrateurs internes responsables du volet financier de l'entreprise, selon lesquels il n'y avait pas lieu de s'inquiéter. Comme le contribuable n'avait pas essayé de prévenir d'autres manquements, il a été tenu personnellement responsable des sommes que la société aurait dû verser à l'État.
Ce ne sont évidemment pas tous les administrateurs internes qui ont été tenus responsables. La Cour de l'impôt a refusé de retenir la responsabilité d'un administrateur interne dans des affaires où il était une partie innocente qui a été induite en erreur ou trompée par d'autres administrateurs: voir Bianco c. Ministre du Revenu national (1991), 2 B.L.R. (2d) 255 (C.C.I.); Edmondson (S.G.) c. M.R.N., [1988] 2 C.T.C. 2185 (C.C.I.); Shindle (B.) c. Canada, [1995] 2 C.T.C. 227 (C.F. 1re inst.); et Snow c. Ministre du Revenu national (1991), 38 C.C.E.L. 70 (C.C.I.). Il existe également d'autres exemples d'un administrateur interne qui échappe à la responsabilité: voir Fitzgerald (G.) c. M.R.N., [1991] 2 C.T.C. 2595 (C.C.I.).
Du point de vue du contribuable en l'espèce, toutefois, la décision la plus déconcertante rendue par la Cour de l'impôt est sûrement Sanford c. R., [1996] 1 C.T.C. 2016 (C.C.I.). Cette affaire se rapporte à la responsabilité d'une personne qui, à l'époque pertinente, siégeait au conseil d'administration de RBI avec le contribuable en l'espèce. Dans l'affaire Sanford, l'administratrice interne qui a été imposée comme contribuable en vertu de l'article 227.1 de la Loi était une employée qui avait investi une somme importante dans la société mais s'était par la suite vu refuser la possibilité de participer à la gestion de la société. Les mandants de la société avaient encouragé la contribuable à se concentrer sur son domaine de compétence, à savoir les ventes, et ne lui avaient pas permis d'exercer beaucoup d'influence dans les domaines administratif et financier, dans lesquels elle n'avait aucune formation. Elle était toutefois habilitée à signer les chèques de la société avec un autre administrateur. Lorsqu'elle a appris que la société était en retard dans ses paiements à Revenu Canada, elle a demandé qu'un chèque, qu'elle a cosigné, soit émis pour régler le problème. Ce chèque a finalement été retourné avec la mention "sans provision", mais la contribuable ne savait pas, lorsque le chèque a été émis, que le compte était insuffisamment approvisionné. D'après les motifs du jugement, il faut conclure que la contribuable a échappé à la responsabilité à cause de son expérience financière limitée et de l'influence restreinte qu'elle exerçait sur la gestion des affaires de la société. De plus, lorsque la contribuable a découvert que des sommes étaient dues à Revenu Canada, elle a pris des mesures concrètes pour faire en sorte que les impôts soient payés. Je tiens également à préciser, toutefois, que l'objet du paragraphe 227.1(3) est de prévenir un manquement et non de réparer un manquement après coup (encore que, en pratique, cette disposition devrait aussi produire cet effet). Je dois mettre cette question de côté. Pour le moment, je m'abstiendrai de faire d'autres commentaires sur l'affaire Sanford : voir l'analyse ci-après.
La dernière affaire dont je veux discuter dans cette section relative aux administrateurs internes est Succession Stevenson c. Canada, [1996] A.C.I. no 1599 (C.C.I.) (QL). Cette affaire constitue une illustration parfaite de la différence, quant à la nature de la responsabilité, entre les administrateurs internes et les administrateurs externes, et de l'effet de l'élément subjectif de la norme de prudence. La société en cause était une entreprise familiale dont la principale activité consistait à vendre des vers de terre. À l'époque pertinente, il y avait parmi les administrateurs de cette entreprise "un vieil homme peu instruit qui ne savait pratiquement pas ce qui se passait" et qui n'était un administrateur que de nom, et "une femme intelligente qui avait une grande expérience des affaires" et qui occupait le poste de directrice financière de la société (aux paragraphes 13 et 11, le juge Bowman de la C.C.I.). Le juge de la Cour de l'impôt a tenu l'administratrice interne responsable du défaut de satisfaire à la norme de prudence énoncée au paragraphe 227.1(3) de la Loi et, ce faisant, a noté que l'administratrice "prenait part aux affaires de la compagnie à un point tel qu'elle ne pouvait être inconsciente des difficultés financières de celle-ci"; en revanche, l'administrateur externe a été exonéré au motif qu'il "ne s'occupait nullement des questions financières de la compagnie et n'aurait pu influer sur le cours des événements" (ibid. , aux paragraphes 11 et 13). J'en viens maintenant à la question précise des administrateurs externes et, en particulier, à la façon dont ils doivent satisfaire à la norme de prudence prévue par la Loi.
Pour satisfaire à l'exigence de diligence raisonnable prévue au paragraphe 227.1(3), un administrateur peut, comme le ministère du Revenu national l'a souligné, prendre des "mesures" en établissant des contrôles pour vérifier les versements, en demandant aux agents financiers de la société de présenter régulièrement des rapports sur la mise en œuvre de ces contrôles et en obtenant régulièrement la confirmation que les retenues et les versements ont été faits comme l'exige la Loi: voir le paragraphe 7 de la Circulaire d'information, no 89-2, précitée.
De même, certains commentateurs ont avisé les administrateurs que, s'ils veulent être en mesure d'invoquer la défense de diligence raisonnable, il serait sage d'envisager de prendre certaines "mesures", y compris, dans certaines circonstances, l'ouverture et la surveillance d'un compte en fiducie qui servirait à payer la rémunération des employés et les sommes dues à Sa Majesté: voir, p. ex., Moskowitz, précité, aux pages 566 à 568.
Bien que de telles précautions puissent être considérées comme une preuve convaincante de la diligence raisonnable manifestée par un administrateur, il ne s'agit pas, selon moi, de conditions préalables nécessaires pour donner ouverture à ce moyen de défense. C'est particulièrement vrai dans le cas de l'ouverture d'un compte en fiducie séparé pour les retenues à la source qui doivent être versées au receveur général. Il est difficile de statuer autrement puisque le législateur a supprimé cette exigence expresse dans le but d'atteindre d'autres objectifs législatifs. Par-dessus tout, il faut maintenir une ligne de démarcation claire entre la norme de prudence exigée d'un administrateur et celle à laquelle doit satisfaire un fiduciaire. On ne peut donc pas obliger un administrateur externe à aller jusqu'à prendre les mesures susmentionnées. À titre d'exemple, je ne m'attendrais pas à ce qu'un administrateur externe, au moment de sa nomination au sein du conseil d'administration de l'une des sociétés canadiennes qui dominent le marché, se rende directement au bureau du contrôleur pour se renseigner sur les retenues et les versements. De toute évidence, si je ne m'attendais pas à ce que les gens d'affaires les plus avertis prennent de telles mesures, alors je ne m'attendrais certainement pas à ce que les personnes qui ont une moins grande expérience des affaires en fassent autant. Je ne veux pas donner à entendre qu'un administrateur peut adopter une attitude entièrement passive, mais seulement que, à moins qu'il n'existe des motifs d'avoir des soupçons, il est permis de compter sur les personnes qui s'occupent de la gestion quotidienne de la société pour payer des dettes comme les créances de Sa Majesté. Cela correspond à la quatrième affirmation faite dans l'arrêt City Equitable: voir l'analyse ci-dessus, aux pages 146 et 147. La question qui subsiste, toutefois, est de savoir à quel moment l'obligation expresse d'agir prend naissance.
À mon avis, l'obligation expresse d'agir prend naissance lorsqu'un administrateur obtient des renseignements ou prend conscience de faits qui pourraient l'amener à conclure que les versements posent, ou pourraient vraisemblablement poser, un problème potentiel. En d'autres termes, il incombe vraiment à l'administrateur externe de prendre des mesures s'il sait, ou aurait dû savoir, que la société pourrait avoir un problème avec les versements. La situation typique dans laquelle un administrateur est, ou aurait dû être, au courant de cette éventualité est celle de la société qui a des difficultés financières. À titre d'exemple, dans l'affaire Byrt (H.) c. M.R.N., [1991] 2 C.T.C. 2174 (C.C.I.), un administrateur externe a signé des états financiers qui révélaient un résultat déficitaire et, par conséquent, savait, ou aurait dû savoir, que la société avait des difficultés financières. Le même administrateur savait également que l'intégrité en affaires d'un autre administrateur, qui était également le président de la société, était douteuse. Dans ces circonstances, comme l'administrateur externe n'a fait aucun effort pour s'assurer que les versements étaient faits, il a été tenu personnellement responsable des sommes que la société devait à Revenu Canada. Selon le juge de la Cour de l'impôt, l'administrateur externe n'a pas satisfait à la norme de prudence d'origine législative puisqu'il n'a pas "ten[u] compte de ce qui se pass[ait] dans l'entreprise et de ce qu'il sa[vait] des personnes chargées des activités quotidiennes de la société" (précité, à la page 2184, le juge Rip, C.C.I.).
Deux autres affaires qui portent sur les administrateurs externes méritent d'être commentées parce qu'elles ont été invoquées par l'appelant en l'espèce: Golfman (W.R.) c. M.R.N., [1990] 2 C.T.C. 2344 (C.C.I.) et Davies (J.W.) c. Canada, [1994] 1 C.T.C. 2744 (C.C.I.). Dans l'affaire Golfman, le contribuable était un avocat qui a été nommé au conseil d'administration d'une société dont il avait été le conseiller juridique pendant plusieurs années. Avant d'accepter cette nomination, le contribuable avait examiné les plus récents états financiers de la société, qui permettaient de croire que celle-ci était en bonne santé financière. De plus, il s'était renseigné auprès de deux autres administrateurs sur les versements faits à Revenu Canada et avait été avisé que tout était en règle. Les deux personnes auprès desquelles il s'était renseigné étaient des connaissances de longue date du contribuable ainsi que des cadres supérieurs de la société qui jouissaient d'une excellente réputation sur le plan des affaires. Vu ces faits, la Cour de l'impôt a statué qu'on ne pouvait pas raisonnablement s'attendre à ce que l'administrateur externe conclue que les versements pourraient poser un problème. Il convient également de noter que, lorsque le contribuable a été mis au courant de l'existence de la créance de Sa Majesté, il a aussitôt démissionné.
Dans l'affaire Davies, précitée, les administrateurs ont aussi échappé à la responsabilité. Il s'agissait de trois personnes (un médecin et deux ingénieurs) qui avaient été invitées à faire partie du conseil d'administration d'une société de lunetterie afin de fournir des formes précises de savoir-faire. Aucun de ces administrateurs externes n'était versé dans la gestion financière quotidienne d'une société. Ils comptaient sur les agents financiers internes compétents de la société pour s'occuper des retenues et des versements. De plus, les rapports financiers préparés par ces agents pendant la majeure partie de 1988 n'avaient pas permis aux administrateurs externes de se rendre compte que des montants étaient dus à la Couronne depuis le début de l'année et qu'aucune mesure n'avait été prise à cet égard. Même si l'existence d'un déficit de trésorerie chaque mois était connue depuis le début de 1988, les rapports d'événement hebdomadaires ainsi que d'autres indicateurs de la santé financière de la société révélaient tous une bonne santé financière. La Cour de l'impôt a statué que les contribuables n'étaient pas personnellement responsables des sommes dues parce que ce n'est pas avant la fin de 1988 qu'ils ont eu des raisons de soupçonner l'existence d'un problème avec les retenues à la source; c'est à ce moment que le problème a été soulevé pour la première fois dans les rapports financiers. En d'autres termes, avant le mois de novembre 1988, moment où ces états financiers ont été rendus publics, il n'était pas permis d'affirmer qu'on pouvait raisonnablement s'attendre à ce que les administrateurs prennent des mesures.
Il est important de noter que la question de savoir si une société a de graves difficultés financières, de nature à révéler un problème avec les versements, ne peut pas être tranchée simplement en fonction du fait que le résultat indiqué sur le bilan mensuel est négatif. À titre d'exemple, de nombreuses entreprises ont une ligne de crédit pour faire face aux fluctuations fiscales. C'est au juge de la Cour de l'impôt qu'il appartiendra dans chaque cas de déterminer si, d'après les renseignements ou les documents financiers que possédait l'administrateur, celui-ci aurait dû savoir qu'il y avait un problème réel ou éventuel avec les versements. La question de savoir si l'administrateur visé a satisfait à la norme de prudence, telle qu'elle est maintenant définie, est donc avant tout une question de fait qu'il faut trancher à la lumière des connaissances personnelles et de l'expérience de ce dernier.
Si j'applique l'analyse du droit que je viens de faire aux faits de l'espèce, j'arrive à la conclusion que le contribuable était dans l'obligation expresse d'agir et que cette obligation est apparue, au plus tard, en novembre 1987 lorsqu'il a reçu le bilan de RBI qui révélait que la société éprouvait ce que le juge de la Cour de l'impôt a appelé, en fait, des difficultés financières "extrêmement graves" (dossier d'appel, à la page 43). Vu cette conclusion du juge de la Cour de l'impôt et vu la vaste expérience du contribuable dans le domaine des affaires, le bilan du mois de novembre 1987 aurait dû éveiller l'attention de ce dernier sur l'existence d'un éventuel problème avec les versements. C'est d'autant plus vrai que rien ne portait à croire que les difficultés financières de RBI étaient de nature purement temporaire. Dans les circonstances, toutefois, le contribuable ne s'est pas renseigné sur le versement des sommes retenues sur la rémunération des employés.
L'avocat du contribuable affirme dans ses observations écrites que Mme Beauchamp et les autres administrateurs de RBI ont sciemment caché des renseignements importants au contribuable, de sorte que cette "conspiration du secret" a empêché le contribuable de savoir que les retenues à la source n'étaient pas versées: voir le paragraphe 24 de l'exposé des faits et du droit de l'appelant. L'avocat soutient en outre que cette conspiration présumée a privé le contribuable d'une liberté de choix et de la capacité d'exercer une influence ou un contrôle sur la gestion de RBI (ibid. ). Il me paraît difficile de souscrire à l'argument du contribuable que son inaction est attribuable à une "conspiration du silence". Le juge de la Cour de l'impôt n'a tiré aucune conclusion, et aucune preuve n'a été produite, au soutien de l'affirmation que Mme Beauchamp a donné aux autres administrateurs la consigne précise de ne pas discuter des versements avec le contribuable. Il est vrai qu'elle avait donné aux autres administrateurs la consigne de ne discuter avec le contribuable que des questions qui avaient été soulevées aux réunions du conseil auxquelles celui-ci avait assisté, et le versement des retenues à la source n'était pas l'une de ces questions. Cependant, rien ne permet de conclure que les dirigeants de la société ont induit le contribuable en erreur ou ont gêné ses efforts au cours d'une recherche de renseignements sur l'état des versements. Quoi qu'il en soit, il est inutile de dire précisément quelles mesures le contribuable en l'espèce aurait dû prendre lorsqu'il a appris que RBI avait de graves difficultés financières et, corrélativement, que les versements pourraient bien poser un problème. Je me contenterai de dire que ce que le contribuable a fait, c'est-à-dire rien, était insuffisant pour s'acquitter du fardeau que lui imposait le paragraphe 227.1(3) de la Loi, vu la situation financière précaire de la société.
L'explication logique de l'issue différente de l'espèce et de l'affaire Sanford réside dans l'élément subjectif de la norme de prudence. L'affaire Sanford concerne une personne qui n'avait aucune expérience comme gestionnaire et qui a pris des mesures concrètes et exercé ses fonctions d'administratrice raisonnablement, compte tenu de son niveau de compétence et de son expérience, et des circonstances dans lesquelles elle s'est trouvée. Par conséquent, elle n'a pas été tenue personnellement responsable à l'égard des sommes non versées. En revanche, la présente affaire se rapporte à un hommes d'affaires chevronné qui n'a pris aucune mesure pour s'assurer que les retenues à la source étaient versées, en dépit du fait qu'il aurait dû être sensibilisé à l'existence d'un éventuel problème à cet égard. Il n'a absolument rien fait, sinon fermer les yeux sur la situation. Par voie de conséquence, on ne peut guère affirmer que le contribuable en l'espèce a exercé, en sa qualité d'administrateur de RBI, le degré de soin, de compétence et de diligence requis par la Loi.
Pour tous ces motifs, l'appel doit être rejeté. Il s'agit d'une situation dans laquelle il n'est tout simplement pas opportun de condamner le contribuable aux dépens de l'appel. Les questions débattues devant cette Cour dépassent ses intérêts personnels. Par conséquent, je suis d'avis de ne pas adjuger de dépens.
Le juge Linden, J.C.A.: Je souscris à ces motifs.