Crown Forest Industries Ltd. c. Canada
A-1103-92 / A-1104-92 / A-1105-92
juge Heald, J.C.A., juge Décary, J.C.A., dissident
8-11-93
19 p.
Appel d'un jugement de première instance ((1992), 92 DTC 6305 (C.F. 1re inst.)) accueillant l'appel interjeté par l'intimée contre de nouvelles cotisations-L'intimée, une société forestière constituée en C.-B., a effectué, en 1987, 1988 et 1989, des paiements de location à Norsk, constituée aux Bahamas, mais dont le bureau et l'établissement sont situés aux É.-U., pour des barges servant au transport de copeaux de bois jusqu'à des usines de pâte à papier-Norsk a uniquement produit des déclarations de revenus aux É.-U.-Elle a réclamé une exemption d'impôt fédéral sur le revenu des États-Unis conformément à l'art. 883a)(1) du U.S. Internal Revenue Code, parce qu'elle tirait son revenu de l'exploitation de navires et qu'elle était organisée au Bahamas, qui accordent une exemption équivalente aux sociétés des É.-U.-L'appelante soutient que les paiements de location sont assujettis à une retenue d'impôt de 25 pour 100, conformément à l'art. 212(1)d) de la Loi de l'impôt sur le revenu, à titre de «loyers, redevances et autres paiements»-L'art. 212(1)d) prévoit que tout non-résident doit payer un impôt de 25 pour 100 sur toute somme qu'une personne résidant au Canada lui paie à titre de loyer-L'art. XII(2) de la Convention Canada-États-Unis en matière d'impôts prévoit que les redevances sont aussi imposables dans l'État contractant d'oú elles proviennent et selon la législation de cet État, mais que si un résident de l'autre État contractant est le bénéficiaire effectif de ces redevances, l'impôt ainsi établi ne peut excéder 10 pour 100 du montant brut des redevances-L'art. IV(1) définit l'expression «résident d'un État contractant» comme désignant toute personne qui, en vertu de la législation de cet État, est assujettie à l'impôt en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction, de son lieu de constitution ou de tout autre critère de nature analogue-Le juge de première instance avait statué que Norsk était un résident des É.-U. au sens de l'art. IV(1)-Il avait conclu que le revenu de Norsk était effectivement relié à une entreprise ou à un commerce exploité activement aux É.-U., parce que le siège de direction de Norsk était situé aux É.-U.-L'appelante soutient que le juge de première instance a commis une erreur quant (1) aux conclusions de fait; (2) à l'application de la Convention-Appel rejeté-(1) Les conclusions de fait tirées par le juge de première instance ne comportent aucune erreur-(2) L'appelante soutient a) que, puisque les sociétés étrangères ne sont pas généralement assujetties à l'impôt aux É.-U. en raison de leur siège de direction, n'est pas assujetti à l'impôt pour ce motif; b) que l'expression «ou de tout autre critère de nature analogue» dans l'art. IV(1) indique un fondement commun d'assujettissement à l'impôt en vertu de cet article, à savoir l'assujettissement à l'impôt sur les revenus mondiaux; c) que la conclusion selon laquelle Norsk est assujettie à l'impôt parce que son revenu est effectivement relié à la conduite d'une entreprise ou d'un commerce est un critère de nature analogue et que cela équivaut à une modification de la Convention; d) que l'interprétation donnée par le juge de première instance à l'art. IV(1) entraîne des résultats anormaux-a) Tout examen de la qualité de résident doit tenir compte du fondement de l'assujettissement d'un contribuable donné plutôt que de l'application du droit fiscal interne généralement-La question n'est pas de savoir si, en règle générale, les États-Unis assujettissent une société étrangère à l'impôt en raison de son siège de direction, mais si Norsk est assujettie à l'impôt en raison de son siège de direction-b) Seules les sociétés à capitaux nationaux sont assujetties à l'impôt sur la totalité de leurs revenus mondiaux-En conséquence, accepter l'interprétation de l'appelante, que seule une société redevable d'un impôt sur la totalité de ses revenus mondiaux serait un «résident» au sens de la définition, revient nécessairement à dire que la définition de «résident» ne comprendrait que les sociétés à capitaux nationaux-Les sociétés étrangères se livrant à d'importantes activités aux États-Unis et tirant des revenus de source américaine ne pourraient pas bénéficier de l'application de la Convention-Ce résultat aurait pu être expressément prévu-De plus, étant donné que le Modèle de convention sur lequel la Convention est fondée prévoit que l'expression «résident» ne comprend pas les personnes qui ne sont assujetties à l'impôt dans cet État que pour les revenus de sources situées dans cet État ou pour la fortune qui y est située, en l'absence de preuve d'intention contraire, il est raisonnable de conclure qu'on a intentionnellement omis la clause de la Convention-L'omission montre que les auteurs de la Convention n'avaient pas l'intention de faire de l'assujettissement à l'impôt sur la totalité des revenus mondiaux une condition nécessaire de la qualité de résident en vertu de la Convention-c) Il n'est pas logiquement nécessaire de recourir à un «critère de nature analogue» pour conclure que Norsk est assujettie à l'impôt en l'espèce-L'assujettissement de Norsk à l'impôt aux É.-U. repose sur la partie de son revenu qui est effectivement reliée à l'exploitation de son entreprise ou de son commerce aux É.-U., laquelle se rattache principalement à son siège de direction-L'interprétation que le juge de première instance a donnée à l'art. IV(1) donne de fait à l'expression «siège de direction» un sens compatible avec les faits-d) Rejeter le critère des «revenus mondiaux» comme la seule base de l'obligation fiscale ne signifie pas que toute société ayant un revenu de source américaine est assujettie à l'impôt aux É.-U. et devient de ce fait un résident des É.-U. en vertu de la Convention-La société étrangère ne peut devenir assujettie à l'impôt américain qu'en raison de l'un des critères énumérés à l'art. IV(1)-Selon l'interprétation proposée, Norsk pourrait être considérée comme un résident des É.-U. et ne pas payer d'impôt à cause d'une exemption, tout en étant en mesure de profiter des dispositions en matière de double imposition-Norsk demeure assujettie à l'impôt même si son revenu de source américaine est exonéré d'impôt en vertu du U.S. Internal Revenue Code-Le gouvernement des É.-U. peut fixer le taux d'impôt qu'il juge approprié-Le taux d'impôt n'influe pas sur la détermination de la qualité de résident-Le juge Décary, J.C.A. (dissident) statue que le juge de première instance a commis une erreur en statuant que Norsk était assujettie à l'impôt aux É.-U. parce qu'elle y avait son siège de direction-Norsk est assujettie à l'impôt parce que son entreprise ou son commerce est effectivement relié aux É.-U., ce lien étant établi par le siège de direction-L'art. IV(1) de la Convention exige que l'assujettissement à l'impôt soit fonction de l'un des quatre critères précis ou d'un critère générique de nature analogue-Un élément commun des quatre critères précis est que chacun des critères, pris isolément, constitue une base d'imposition, que chacun est facilement et objectivement identifiable et que chacun peut se rattacher à un endroit spécifique-Tout critère de «nature analogue» doit comporter ces éléments-Norsk ne peut être qualifiée de «résident» que si elle est assujettie à l'impôt en raison d'un critère de nature analogue-Norsk est assujettie aux impôts aux É.-U. parce qu'elle exploite une entreprise ou un commerce qui est effectivement relié aux É.-U.-Cette raison ne constitue pas un motif énuméré, ni un motif de nature analogue-Dire que l'assujettissement à l'impôt résultant de l'exploitation d'une entreprise effectivement reliée aux É.-U. constitue un critère de nature analogue à celui du siège de direction équivaut à modifier la Convention-Loi sur la Convention Canada-État-Unis en matière d'impôts, S.C. 1984, ch. 20, ann. I, art. IV, XII-Loi de l'impôt sur le revenu, S.C. 1970-71-72, ch. 63, art. 212(1)d) (mod. par S.C. 1986, ch. 2, art. 26)-U.S. Internal Revenue Code, 26 U.S.C. 883(a)(1) (1988).