Canada c. Zelinski
A-742-96 / A-743-96 / A-744-96
juge Sexton, J.C.A.
10-12-99
24 p.
Les contribuables (intimés) ont commencé en mars 1984 à acheter des tableaux du célèbre peintre autochtone Norval Morrisseau-Pendant deux ans, ils en ont acheté quelque 215 au prix total de 129 350 $-Chaque peinture a été certifiée par la Commission canadienne d'examen des exportations de biens culturels conformément à l'art. 39(1)a)(i.1) de la Loi de l'impôt sur le revenu-La juste valeur marchande des tableaux a été fixée à 992 900 $-Les contribuables les ont donnés aux musées et musées des beaux-arts, qui leur ont délivré des reçus pour l'impôt conformément à l'ancien art. 110(1)b.1) de la Loi et portant sur des sommes correspondant à cette juste valeur marchande-Ils ont ensuite déduit cette valeur de leur revenu professionnel, et se sont appuyés sur l'art. 69(1)b) (présomption de réception, par suite de l'aliénation, d'une contrepartie égale à la juste valeur marchande) pour revendiquer l'exonération relative aux gains en capital qu'ils étaient réputés avoir réalisés par leurs dons-L'exonération, visée à l'art. 39(1)a)(i.1), exclut du gain en capital imposable tout gain résultant de l'aliénation d'un bien culturel canadien aux établissements publics désignés-Par nouvelle cotisation, le ministre a jugé que les contribuables ne pouvaient invoquer l'art. 39(1)a)(i.1) de la Loi puisque leurs achats représentaient un projet comportant un risque de caractère commercial; en conséquence, tout produit réputé de l'aliénation se rapportait au revenu et non au capital-Et que la juste valeur marchande des tableaux en question était égale à leur prix d'achat ou, subsidiairement, à 255 155 $-En appel, la Cour canadienne de l'impôt a conclu que les achats faits par les contribuables ne représentaient pas un projet comportant un risque de caractère commercial, et rejetant l'avis des experts, a fixé à 660 000 $ la juste valeur marchande de ces tableaux; elle a aussi jugé que, l'art. 152(3) prévoyant que l'assujettissement à l'impôt existe à partir de la date à laquelle la déclaration de revenus doit être produite, le ministre peut percevoir les intérêts sur l'impôt dès le jour oú le contribuable doit produire sa déclaration d'impôt-(1) Il échet d'examiner si les achats faits par les contribuables représentaient un projet comportant un risque de caractère commercial-La Cour de l'impôt a conclu qu'à l'origine, ils ont acheté ces tableaux parce qu'ils y voyaient des aubaines-Une fois informés des avantages fiscaux, ils les ont achetés afin d'en faire don aux musées-Ces dons s'expliquaient par la possibilité de réduire l'impôt à payer, de s'assurer l'exemption d'impôt sur les gains réputés et de permettre que ces peintures soient vues par un vaste échantillon de la population canadienne-Les éléments de preuve produits ne sont pas suffisants pour permettre de conclure que les contribuables achetaient ces tableaux dans l'intention de les revendre-La simple intention d'acheter des biens du fait qu'ils représentent une aubaine n'est pas la preuve suffisante qu'il s'agit là d'un projet comportant un risque de caractère commercial-Les premiers achats ne peuvent se déteindre sur les achats subséquents, faits en pleine connaissance des avantages fiscaux et dans l'intention de faire don des peintures-Il n'y avait pas une seule et même opération dans les achats de peintures-Il y a eu une suite d'opérations-Ils ont acheté la grande majorité de ces peintures dans l'intention d'en faire des dons-L'achat d'un bien dans la seule intention d'en faire un don ne constitue pas un projet comportant un risque de caractère commercial-Les peintures que les contribuables ont achetées dans l'intention d'en faire don ne l'ont pas été dans l'intention de tirer un bénéfice de l'opération-Ces achats ne sauraient être qualifiés de projet comportant un risque de caractère commercial-L'avantage fiscal envisagé n'est pas un facteur permettant de juger si une opération donnée est de nature commerciale-Rejeter les déductions en l'espèce reviendrait à faire échec aux objectifs de la Loi de l'impôt sur le revenu et de la Loi sur l'exportation et l'importation de biens culturels-Il n'y a «intention secondaire» de revendre à titre de projet comportant un risque de caractère commercial que si dans l'esprit de l'acheteur au moment de l'achat, la possibilité de revendre en est la raison véritable-L'intention secondaire du contribuable ne prend de l'importance que s'il est frustré dans son intention première ou si celle-ci est irréalisable-En l'espèce, les contribuables n'étaient pas obligés d'abandonner leur intention première: ils ont acheté les tableaux soit sans aucune intention spécifique, soit dans l'intention d'en faire don-Puisqu'ils ont mis à exécution cette intention première, toute intention secondaire ne présente aucune importance pour ce qui est de savoir s'ils se sont adonnés à un projet comportant un risque de caractère commercial-L'intention secondaire de faire un bénéfice par la revente ne prend de l'importance que si le contribuable la met à exécution-Puisque en l'espèce, les contribuables n'ont pas mis à exécution une quelconque intention secondaire qu'ils auraient pu avoir, ce qu'ils ont fait ne peut transformer leur décision de facto de ne pas réaliser cette intention secondaire de telle sorte qu'ils ont l'air de l'avoir fait-Rejet de l'appel contre la conclusion que ce que faisaient les contribuables n'était pas un projet comportant un risque de caractère commercial-2) Il échet d'examiner quelle était la juste valeur marchande des tableaux en cause-La valeur fixée par le juge de la Cour de l'impôt est raisonnable-Il a analysé les méthodes d'évaluation des experts puis a conclu qu'aucune d'elles n'était satisfaisante-Il est parvenu à son propre chiffre après examen attentif des témoignages contradictoires-Il n'a ni adopté un mauvais principe ni commis une erreur tangible-Rejet de l'appel incident contre la conclusion sur la juste valeur marchande-3) Il échet d'examiner si les intérêts sur l'impôt en souffrance courent du jour oú le contribuable doit déposer sa déclaration d'impôt ou de la date de la nouvelle cotisation-L'art. 16(1)b) de la Loi de l'impôt sur le revenu fait au contribuable obligation de payer l'intérêt sur la fraction non payée de l'impôt pour la période pendant laquelle cette fraction est impayée-Faire droit à l'argument que l'art. 161(1) n'autorise à percevoir les intérêts courus sur l'impôt qu'à compter de la date de la nouvelle cotisation aurait pour effet d'encourager les contribuables à sous-évaluer l'impôt à payer-Cet argument va aussi à l'encontre de la formulation claire de l'art. 161(1)-«Impayé» signifie «qui n'a pas été payé»-La fraction de l'impôt non déclarée par suite de la sous-évaluation n'a pas été payée ou est impayée, peu importe la date de la nouvelle cotisation-Rejet de l'appel incident contre la conclusion que les intérêts sur l'impôt courent du jour oú le contribuable doit faire sa déclaration-Loi de l'impôt sur le revenu, L.R.C. (1985) (5e suppl.), ch. 1, art. 39(1)a)(i.1) (mod. par L.C. 1994, ch. 7, ann. II, art. 22), 69(1)b), 152(3), 161(1)-Loi de l'impôt sur le revenu, S.C. 1970-71-72, ch. 63, art. 110(1)b.1) (mod. par S.C. 1985, ch. 45, art. 55; abrogé par S.C. 1988, ch. 55, art. 77).